Харківський окружний адміністративний суд 61022, м. Харків, майдан Свободи, 6, [email protected], ЄДРПОУ: 34390710
РІШЕННЯ
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
місто Харків
06.02.2023 р. справа №520/5026/22
Харківський окружний адміністративний суд у складі: головуючого судді - Сліденко А.В., за участі секретаря судового засідання - Стрєлка О.В., представника позивача - Петруніна К., представників відповідача - Озацька О., Красножон М., розглянувши у порядку загального позовного провадження у відкритому судовому засіданні справу за позовом
Акціонерне товариство "ЗАВОД "ЕЛЕКТРОВАЖМАШ" (далі за текстом - позивач, заявник)до Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі за текстом - відповідач, владний суб`єкт, орган публічної адміністрації)пропро визнання протиправними і скасування правових актів індивідуальної дії суб`єкта владних повновжаень, -
встановив:
Позивач, Акціонерне товариство Електроважмаш (далі за текстом заявник, платник, Товариство, ТОВ), у порядку адміністративного судочинства заявив до Північного міжрегіонального управління ДПС по РВПП вимоги (з урахуванням заяви про зменшення від 06.02.2023р.) про: 1) скасування податкового повідомлення - рішення Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 16.06.2022 №03335000702 з приводу застосування штрафу у розмірі 62.250,17грн.; 2) скасування податкового повідомлення - рішення Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 16.06.2022 № 03135000702 з приводу зменшення суми від`ємного значення з ПДВ у розмірі 535.486,00 грн.; 3) скасування податкового повідомлення - рішення Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 16.06.2022 № 03035000702 з приводу застосування штрафу у розмірі 1.100.886,72 грн.; 5) скасування податкового повідомлення - рішення Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 16.06.2022 № 02935000702 з приводу застосування штрафу у розмірі 13.099.788,68грн.
Аргументуючи ці вимоги зазначив, що не вчиняв тих порушень, які викладені у тексті акту позапланової документальної виїзної перевірки. Стверджував, що виконання гарантійних зобовязань з ремонту власновиготовленого устаткування не є обєктом справляння ПДВ, а на занижені податкові зобовязання з ПДВ (недоплату) не може бути застосована міра юридичної відповідальності у вигляді штрафу за нереєстрацію невиписаних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом - Реєстр). Наполягав, що відсутня подія вчинення податкового правопорушення - несвоєчасна сплата узгоджених податкових зобовязань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору. Наголошував на відсутності обовязку виконувати вимоги податкових повідомлень рішень, котрі знаходяться у своєчасно розпочатій процедурі оскарження.
Відповідач, Північне міжрегіональне управління ДПС по РВПП (далі за текстом - владний суб`єкт, контролюючий орган, адміністративний орган, МГУ, Управління), з поданим позовом не погодився.
Аргументуючи заперечення проти позову, зазначив, що проведена податкова перевірка показала на те, що заявник надає послуги з гарантійного обслуговування власновиготовленого устаткування, але не нараховує та несплачує ПДВ на вартість витрат, повязаних із цими послугами. Стверджував, що самостійно задекларовані субєктом господарювання платником податків грошові зобовязання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору мають бути за граничним строком для місячного звітного податкового періоду навіть у разі невиплати на користь громадянина доходу. Наполягав, що платник податків повинен виконати вимоги податкових повідомлень рішень про зменшення відємного значення ПДВ, оскільки знаходиться у процедурі реорганізації шляхом приєднання до іншого субєкта господарювання - платника ПДВ.
Судові засідання у підготовчому провадженні призначались на 24.06.2022р, 15.08.2022р., 12.09.2022р., 03.10.2022р., 01.11.2022р., 27.11.2022р., 20.12.2022р., 19.01.2023р., 02.02.2023р., 06.02.2023р.
06.02.2023р. судом було достеменно зясовано, що представники учасників справи правові позиції (як вимоги позову, так і заперечення проти позову) сформулювали остаточно, усі доводи навели, усі докази подали, усі процесуальні права реалізували.
Тому 06.02.2023р. судом була постановлена усна ухвала із занесенням про протоколу судового засідання про закриття підготовчого провадження і призначення справи до розгляду по суті, за письмовою згодою сторін розгляд справи по суті було продовжено у судовому засіданні 06.02.2023р.
Отже, засідання з розгляду справи по суті відбувалось - 06.02.2023р.
Суд, повно виконавши процесуальний обов`язок зі збору доказів, перевіривши доводи сторін добутими доказами, дослідивши зібрані по справі докази в їх сукупності, проаналізувавши зміст належних норм матеріального і процесуального права, які врегульовують спірні правовідносини, виходить з таких підстав та мотивів.
Установлені судом обставини спору полягають у наступному.
Заявник пройшов передбачену законодавством процедуру державної реєстрації суб`єктів господарювання, набув правового статусу юридичної особи приватного права, значиться в Єдиному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань під ідентифікаційним кодом - 00213121, у якості платника податків (у тому числі і ПДВ) перебував на обліку в установі відповідача.
10.01.2022р. контролюючим органом у порядку п.п.78.1.7 ст.78 Податкового кодексу України було видано наказ №2-п з приводу призначення позапланової виїзної документальної перевірки заявника з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування і сплати податків і зборів за період 01.07.2021р.-31.12.2021р., дотримання валютного та іншого законодавства за період 01.07.2021р.-31.12.2021р., правильності обчислення податку на додану вартість за період 01.09.2021р.-31.12.2021р., правильності нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період 01.07.2021р.-31.12.2021р.
Результати проведеної перевірки оформлені актом від 07.02.2022р. №41/35-00-07-02-05/00213121 (далі за текстом - Акт №41).
У тексті Акту викладені власні судження контролюючого органу про вчинення заявником низки податкових правопорушень, а саме (у контексті вимог та доводів позову з урахуванням заяви про зменшеня вимог від 06.02.2023р.): п.п.14.1.13 ст.14, п.181.1 ст.188, п.198.1 ст.198, п.198.3 ст.198, п.198.6 ст.198, п.200.1 ст.200, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України за рахунок завищення суми відємного значення з ПДВ через несправляння ПДВ від собівартості послуг з гарантійного обслуговування власновиробленого устаткування/обладнання та невиконання вимог раніше прийнятих податкових повідомлень рішень з приводу зменшення відємного значення з ПДВ, котрі знаходяться у процедурі судового оскарження до набрання рішенням суду законної сили; п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України за рахунок нереєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних невиписаних податкових накладних на собівартість послуг з гарантійного обслуговування власновиробленого устаткування/обладнання; п.п.168.1.5 ст.168 Податкового кодексу України за рахунок несвоєчасної сплати до бюджету самостійно задекларованого податку на доходи фізичних осіб за відсутності події виплати доходів громадянам; п.п.1.4 п.161 підрозділу 10 розділу ХХ, п.п.168.1.5 ст.168 Податкового кодексу України за рахунок несвоєчасної сплати до бюджету самостійно задекларованого військового збору за відсутності події виплати доходів громадянам.
16.06.2022р. з посиланням на Акт контролюючим органом були видані податкові повідомлення рішення: №03335000702 з приводу застосування штрафу у розмірі 62.250,17грн.; № 03135000702 з приводу зменшення суми від`ємного значення з ПДВ у розмірі 535.486,00 грн.; № 03035000702 з приводу застосування 1.100.886,72грн. штрафу, № 02935000702 з приводу застосування 13.099.788,68грн. штрафу.
Не погодившись із відповідністю закону управлінських волевиявлень контролюючого органу з приводу додаткового обчислення грошових зобов`язань за переліченими вище правовими актами індивідуальної дії, заявник ініціював даний спір, стверджуючи про безпідставність обтяження додатковим податковим обов`язком.
Вирішуючи спір по суті, суд вважає, що до відносин, які склались на підставі встановлених обставин спору, підлягають застосуванню наступні норми права.
Статтями 1 і 8 Конституції України проголошено, що Україна є правовою державою, де діє верховенство права.
У ч.2 ст.19 Конституції України згадано, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
При цьому, у ч.1 ст.68 Конституції України також згадано, що кожен зобов`язаний неухильно додержуватися Конституції України та законів України, не посягати на права і свободи, честь і гідність інших людей.
Отже, усі без виключення суб`єкти права на території України зобов`язані дотримуватись існуючого у Державі правового порядку, а суб`єкти владних повноважень (органи публічної адміністрації) додатково обтяжені ще й обов`язком виконувати доведені законом завдання виключно за наявності приводів та способом, чітко обумовленими законом.
До епізоду заниження грошового зобов`язання з податку на додану вартість за рахунок не нарахування податку на додану вартість на собівартість послуг з гарантійного ремонту продукції власного виробництва
Перевіряючи юридичну умотивованість та фактичну доведеність суджень суб`єкта владних повноважень за цим інкримінованим заявнику податковим правопорушенням, суд зазначає, що згідно з викладеними на стор.29 Акту №41 судженнями контролюючого органу протягом періоду 01.09.2021р.-31.12.2021р. заявник виконував гарантійне обслуговування власно виробленої та реалізованої продукції без нарахування податку на додану вартість (124.500,34грн.) на показник собівартості витрат на гарантійне обслуговування - 622.601,68грн. (а.с.44 т.1).
До матеріалів справи учасниками справи не подано належних, допустимих, достовірних та достатніх доказів на спростування цих суджень суб`єкта владних повноважень.
Ці обставини заявником визнаються у порядку ч.1 ст.78 КАС України.
Суд зазначає, що відносини з приводу справляння податку на додану вартість з 01.01.2011р. регламентовані, насамперед, приписами розділу V Податкового кодексу України.
Так, згідно з п.п. "а" п.185.1 ст.185 та п.п. "б" п.185.1 ст.185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів і послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
При цьому, у розумінні п.14.1.191 ст.14 Податкового кодексу України постачання товарів - постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду, а у розумінні п.п.14.1.185 ст.14 Податкового кодексу України постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
За загальним правилом п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). Відповідно до п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
У розумінні ч.1 ст.179 Цивільного кодексу України річчю є предмет матеріального світу, щодо якого можуть виникати цивільні права та обов`язки.
Відповідно до ч.1 ст.202 Цивільного кодексу України правочином є дія особи, спрямована на набуття, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.
Згідно з ч.1 ст.509 Цивільного кодексу України зобов`язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов`язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від вчинення певної дії (негативне зобов`язання), а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов`язку.
Частиною 1 ст.626 Цивільного кодексу України передбачено, що договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.
За приписами ст.632 Податкового кодексу України ціна в договорі встановлюється за домовленістю сторін. У випадках, встановлених законом, застосовуються ціни (тарифи, ставки тощо), які встановлюються або регулюються уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування. (ч.1 ст.632); Зміна ціни після укладення договору допускається лише у випадках і на умовах, встановлених договором або законом. (ч.2 ст.632); Зміна ціни в договорі після його виконання не допускається. (ч.3 ст.632); Якщо ціна у договорі не встановлена і не може бути визначена виходячи з його умов, вона визначається виходячи із звичайних цін, що склалися на аналогічні товари, роботи або послуги на момент укладення договору. (ч.4 ст.632).
Як то указано у ч.1 ст.655 Цивільного кодексу України, за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов`язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов`язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.
Відповідно до ч.1 ст.675 Цивільного кодексу України товар, який продавець передає або зобов`язаний передати покупцеві, має відповідати вимогам щодо його якості в момент його передання покупцеві, якщо інший момент визначення відповідності товару цим вимогам не встановлено договором купівлі-продажу.
У силу спеціального застереження ч.6 ст.269 Господарського кодексу України постачальник (виробник) зобов`язаний за свій рахунок усунути дефекти виробу, виявлені протягом гарантійного строку, або замінити товари, якщо не доведе, що дефекти виникли внаслідок порушення покупцем (споживачем) правил експлуатації або зберігання виробу. У разі усунення дефектів у виробі, на який встановлено гарантійний строк експлуатації, цей строк продовжується на час, протягом якого він не використовувався через дефект, а при заміні виробу гарантійний строк обчислюється заново від дня заміни.
Зі змісту наведених норм права чітко та однозначно випливає, що суттю правової природи гарантійного обслуговування виробником-продавцем власно виробленого і реалізованого товару є не надання нової послуги покупцеві - користувачу, а виключно - виправлення недоліків (вад, дефектів) якості товару як речі матеріального світу, відносно ціни якої у межах договору поставки була досягнута остаточна домовленість.
Відтак, собівартість гарантійного обслуговування виробником-продавцем власно виробленого і реалізованого товару (за відсутності прямої та очевидної домовленості сторін договору купівлі-продажу чи договору поставки про протилежне) не підлягає оплатній компенсації, а тому і не підлягає кваліфікації у якості обєкту справляння податку на додану вартість.
Суд повторює, що за змістом п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України саме ціна товару за домовленістю між сторонами правочину за загальним правилом і є базою оподаткування в об`єкті справляння податку на додану вартість і саме на ціну товару підлягає нарахуванню податок на додану вартість.
У правочинах з продажу товару з умовою майбутнього гарантійного обслуговування сторони договору не досягають жодної згоди (домовленості) про ціну послуги з гарантійного обслуговування.
Відтак, примусове поза вільною волею учасників суспільних відносин справляння контролюючим органом ПДВ з собівартості процедури гарантійного обслуговування товару є явно та очевидно надмірним втручанням у право на майно у розумінні ст.1 Протоколу Першого до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року, позаяк покладає на виробника-постачальника товару додатковий тягар складання нової податкової накладної із сумою ПДВ, а на покупця товару - невиправданий дією розумно об`єктивних чинників тягар здійснення додаткового платежу з ПДВ, нарахованого на самотужки та на власний розсуд визначену контролюючим органом базу справляння ПДВ - собівартість процедури гарантійного обслуговування товару, попри відсутність домовленості між сторонами договору про ціну гарантійного обслуговування товару.
З огляду на викладене дослідження судом обставин правильності обчислення контролюючим органом показника бази справляння ПДВ за об`єктом справляння ПДВ - собівартість послуг з гарантійного ремонту продукції власного виробництва у сумі - 622.501,68грн. і обчислення контролюючим органом суми ПДВ за цим об`єктом справляння ПДВ у розмірі - 124.500,34грн. не має жодного юридичного значення у зв`язку із помилковістю суджень суб`єкта владних повноважень про належність у даному конкретному випадку собівартості послуг з гарантійного ремонту продукції власного виробництва до об`єктів справляння ПДВ.
З цих міркувань слід визнати хибними судження контролюючого органу про заниження заявником витрат з обліку податку на прибуток на суму самостійно визначених контролюючим органом грошових зобов`язань платника податків з податку на додану вартість за об`єктом справляння ПДВ - собівартість послуг з гарантійного ремонту продукції власного виробництва.
Суд констатує, що законодавчо запровадженим запобіжником дієвого та ефективного захисту фінансових інтересів Держави в аспекті справляння ПДВ у разі гарантійного обслуговування резидентом України - виробником товару власно виготовленої продукції є положення п. а п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України, де указано, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України.
Відповідно до п.189.1 ст.189 Податкового кодексу України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Таким чином, у момент настання події завершення виконання гарантійних зобов`язань резидент України виробник власно виготовленої продукції (устаткування/обладнання) повинен провести так звану операцію умовного продажу, а саме нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість на вартість придбання товарів/послуг, які були використані у межах виконання зобов`язань із гарантійного обслуговування.
Однак, у спірних правовідносинах за епізодом справляння ПДВ у межах виконання гарантійних зобов`язань резидента України - виробника власно виготовленої продукції субєкт владних повноважень - контролюючий орган не виявляв, не фіксував порушення п.а п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України, такими мотивами оскаржене податкове повідомлення рішення не обґрунтовував.
З огляду на приписи ст.ст.6, 8, 19, 124, 129 Конституції України, ч.2 ст.2 КАС України, п.109.1 ст.109 Податкового кодексу України адміністративний суд під час відправлення правосуддя не може вдаватись до підміни суб`єкта владних повноважень у спосіб зміни наданої суб`єктом владних повноважень правової кваліфікації (тобто юридичний мотив правового акту індивідуальної дії) вчинку приватної особи, у спосіб зміни правової підстави реалізації управлінської функції, у спосіб зміни фактичних суджень суб`єкта владних повноважень (тобто доповнювати склад інкримінованого діяння іншим змістом об`єктивної сторони - іншими обставинами, котрі не здобувались, не вивчались, не оцінювались суб`єктом владних повноважень і не покладались в основу вчиненого управлінського волевиявлення).
Відтак, за цим епізодом слід дійти переконання про недоведеність контролюючим органом факту вчинення заявником податкового правопорушення у розумінні п.109.1 ст.109 Податкового кодексу України.
Визнання протиправним управлінського волевиявлення контролюючого органу з приводу самостійного визначення грошового зобов`язання платника податків у розмірі - 124.500,34грн. зумовлює неправомірність застосування у порядку ст.1201 Податкового кодексу України штрафу у розмірі 62.250,17грн. за нереєстрацію податкової накладної на цю суму в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Окремо, стосовно міри юридичної відповідальності згідно з абз.1 п.1201.1 ст.1201 Податкового кодексу України у редакції Закону України №466-IX від 16.01.2020р. за відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого ст.201 Податкового кодексу України податкової накладної, що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - у вигляді штрафу розміром 50 відсотків суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено, суд зазначає, що, по-перше, приписами ст.201 Податкового кодексу України взагалі не передбачено граничного строку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних будь-яких податкових накладних, що мають бути складені додатково та понад обсяг самостійно визначених контролюючим органом у відповідному податковому повідомленні-рішенні податкових зобов`язань платника податку з ПДВ (тобто заниження/недоплати).
По-друге, міра юридичної відповідальності за вчинення особою податкового правопорушення у вигляді заниження податкового зобов`язання з ПДВ запроваджена законодавцем у приписах ст.123 Податкового кодексу України і полягає у застосуванні штрафу розміром 10%, 25%, 50% заниження податкового зобов`язання (недоплати податкового зобов`язання), а також у приписах ст.129 Податкового кодексу України і полягає у нарахуванні пені за весь час існування заниження податкового зобов`язання (недоплати податкового зобов`язання) аж до настання події винесення відповідного податкового повідомлення рішення.
По-третє, складання особою податкової накладної на суму самостійно визначеного контролюючим органом у податковому повідомленнірішенні податкового зобов`язання платника податків з ПДВ неминуче призводить до виникнення обов`язку повторної / подвійної оплати однієї тієї ж суми податку на додану вартість, а саме: у порядку п.57.3 ст.57 Податкового кодексу України на виконання рішення контролюючого органу та у порядку п.57.1 ст.57 та п.203.2 ст.203 Податкового кодексу України за податковою декларацією з ПДВ, складеною за звітний податковий період, коли у Єдиному реєстрі була зареєстрована податкова накладна на суму самостійно визначених контролюючим органом у відповідному податковому повідомленні-рішенні податкових зобов`язань платника податку з ПДВ (тобто заниження/недоплати).
Відтак, з одного і того ж об`єкта справляння ПДВ - господарської операції з постачання товару/послуги (умовного продажу) (де первісно мала місце подія заниження/недоплати податкового зобов`язання з ПДВ) відбувається вимушена подвійна оплата податку на додану вартість спочатку за відповідним податковим повідомленням-рішенням, а потім за податковою декларацією з ПДВ, складеною за звітний податковий період, коли у Єдиному реєстрі була зареєстрована податкова накладна на суму самостійно визначених контролюючим органом у відповідному податковому повідомленні-рішенні податкових зобов`язань платника податку з ПДВ (тобто заниження/недоплати).
До того ж, за правилами п.57.1 ст.57, п.57.3 ст.57, п.203.2 ст.203 Податкового кодексу України, ст.123 Податкового кодексу України, абз.1 п.1201.1 ст.1201 Податкового кодексу України у редакції Закону України №466-IX від 16.01.2020р. та за правилами абз.2 п.1201.1 ст.1201 Податкового кодексу України у редакції Закону України №466-IX від 16.01.2020р. сукупний обсяг мір юридичної відповідальності від суми податку на додану вартість, нарахованого самостійно контролюючим органом за операцією з постачання товарів/послуг за наслідками проведення заходу податкового контролю у спосіб прийняття податкового повідомлення-рішення про самостійне визначення податкового зобов`язання платника з ПДВ (заниження податкового зобов`язання з ПДВ / недоплати податкового зобов`язання з ПДВ) може сягати 310% - 350% (100% суми основного платежу за податковим повідомленням рішенням; 100% суми податку за податковою накладною, вимушено складеною на виконання податкового повідомлення-рішення про самостійне визначення податкового зобов`язання платника з ПДВ (заниження податкового зобов`язання з ПДВ / недоплати податкового зобов`язання з ПДВ); штрафу у розмірі 50% від суми податку на додану вартість, нарахованого самостійно контролюючим органом за операцією з постачання товарів/послуг у порядку абз.1 п.1201.1 ст.1201 Податкового кодексу України у редакції Закону України №466-IX від 16.01.2020р.; штрафу у розмірі 50% від суми податку на додану вартість, нарахованого самостійно контролюючим органом за операцією з постачання товарів/послуг у порядку абз.2 п.1201.1 ст.1201 Податкового кодексу України у редакції Закону України №466-IX від 16.01.2020р.; штрафу розміром від 10 до 50% від суми недоплати / заниження у порядку ст.123 Податкового кодексу України), що є явно та очевидно надмірним втручанням у право на майно у розумінні ст.1 Протоколу Першого до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року, позаяк покладає невиправданий дією об`єктивних факторів/чинників тягар несення подвійної відповідального однієї і тієї ж юридичної природи та характеру за вчинення одного і того ж самого вчинку - скоєння податкового правопорушення у вигляді заниження податкового зобов`язання з ПДВ (недоплати податкового зобов`язання з ПДВ).
До епізоду завищення від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду за податковим повідомленням рішенням Північного міжрегіонального управління ДПС по РВПП від 22.06.2021р. №00113000701 на суму 26.458,00грн. та за податковим повідомленням рішенням Північного міжрегіонального управління ДПС по РВПП від 26.10.2021р. №00221000702 на суму 255.630,00грн.
Перевіряючи юридичну умотивованість та фактичну доведеність суджень суб`єкта владних повноважень за цим інкримінованим заявнику податковим правопорушенням, суд зазначає, що згідно з викладеними у тексті Акту №41 судженнями контролюючого органу протягом періоду 01.09.2021р.-31.12.2021р. заявник не відобразив у податковому обліку з податку на додану вартість юридичних наслідків прийняття податкового повідомлення рішення Північного міжрегіонального управління ДПС по РВПП від 22.06.2021р. №00113000701 на суму 26.458,00грн. та податкового повідомлення рішення Північного міжрегіонального управління ДПС по РВПП від 26.10.2021р. №00221000702 на суму 255.630,00грн.
До матеріалів справи учасниками справи не подано належних, допустимих, достовірних та достатніх доказів на спростування цих суджень суб`єкта владних повноважень.
Суд відмічає, що на момент складання контролюючим органом Акту перевірки №41 перелічені правові акти індивідуальної дії суб`єкта владних повноважень у розумінні п.57.3 ст.57, п.56.17 ст.56, п.56.18 ст.56 Податкового кодексу України знаходились у процедурі узгодження у межах справ №520/12550/21 та №520/25719/21, а тому не підлягали виконанню платником податків шляхом відображення їх юридичних наслідків у податкових деклараціях з податку на додану вартість.
Відтак, слід дійти переконання про недоведеність події вчинення заявником податкового правопорушення за цим епізодом.
До епізоду застосування штрафу у порядку п.1251.4 ст.1251 Податкового кодексу України за несвоєчасну сплату податку на доходи фізичних осіб за період 01.06.2021р.-31.10.2021р. та військового збору за період 01.06.2021р.-31.12.2021р.
Перевіряючи юридичну умотивованість та фактичну доведеність суджень суб`єкта владних повноважень за цим інкримінованим заявнику податковим правопорушенням, суд зазначає, що згідно з викладеними у тексті Акту №41 судженнями контролюючого органу протягом періоду 01.06.2021р.-31.12.2021р. заявник допустив несвоєчасну сплату до бюджету податку на доходи фізичних осіб у розмірі - 17.466.384,91грн. та військового збору у розмірі - 1.467.848,96грн., сплативши і податок на доходи фізичних осіб, і військовий збір одночасно із виплатою затриманої заробітної плати, однак поза межами місячного податкового періоду згідно з п.п.168.1.5 ст.168 Податкового кодексу України.
У ході розгляду справи представником заявника визнані обставини несвоєчасної виплати заробітної плати найманим працівникам у сумах, відображених на стор.50 та стор.52-53 Акту №41 (а.с.65, 67-68 т.1).
До матеріалів справи учасниками справи не подано належних, допустимих, достовірних та достатніх доказів на спростування цих суджень суб`єкта владних повноважень.
Згідно з п.п.168.1.2 ст.168 Податкового кодексу України податок на доходи фізичних осіб сплачується (перераховується) до відповідного бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до відповідного бюджету або розрахункового документа на зарахування коштів у сумі цього податку на єдиний рахунок, визначений статтею 35-1 цього Кодексу.
Відповідно до п.п.168.1.5 ст.168 Податкового кодексу України якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок на доходи фізичних осіб, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Пунктом 57.1 ст.57 Податкового кодексу України визначено, що платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом. Податковий агент зобов`язаний сплатити суму податкового зобов`язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені цим Кодексом.
За правилами п.49.18.1 ст.49 Податкового кодексу України податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю (у тому числі в разі сплати місячних авансових внесків) - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.
Звідси слідує, що за приписами абз.2 п.57.1 ст.57 Податкового кодексу України податковий агент зобов`язаний сплатити суму податкового зобов`язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, а за приписами п.п.168.1.5 ст.168 Податкового кодексу України - безвідносно до виплати у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду, тобто до 20 числа календарного місяця, наступного за місяцем нарахування заробітної плати найманому працівникові.
Зважаючи на ч.1 ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини", рішення Європейського суду з прав людини від 14.10.2010р. по справі Щокін проти України (Shchokin v. Ukraine, заяви № 23759/03 та 37943/06) та рішення Європейського суду з прав людини від 07.07.2011р. по справі Серков проти України (Serkov v. Ukraine, заява № 39766/05), суд вважає, що найбільш сприятливим для заявника є підхід, коли пріоритет у застосуванні має бути надано положенням абз.2 п.57.1 ст.57 Податкового кодексу України, а не п.п.168.1.5 ст.168 Податкового кодексу України і обов`язок перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору із заробітної плати найманого працівника виникає не раніше від події виплати самої заробітної плати (тобто доходу) та за рахунок такої виплати (тобто доходу громадянина).
Окремо суд відмічає, що згідно з п.1251.1 ст.1251 Податкового кодексу України ненарахування та/або неутримання, та/або несплата (неперерахування), та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, а також нерезидентом, на якого покладено обов`язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом III цього Кодексу, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 10 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Суд вважає, що положення наведеної норми закону підлягають застосуванню з урахуванням приписів п.87.9 ст.87 Податкового кодексу України, де указано, що у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом.
Однак, Акт №41 перевірки не містить жодних відомостей про вчинення відповідачем - суб`єктом владних повноважень у спірних правовідносинах управлінських волевиявлень у порядку п.87.9 ст.87 Податкового кодексу України.
Відповідно до п.1251.2 ст.1251 Податкового кодексу України ті самі дії (тобто дії, окреслені законодавцем у п.1251.1 ст.1251 Податкового кодексу України), вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Пунктом п.1251.3 ст.1251 Податкового кодексу України визначено, що діяння, передбачені пунктом 1251.2 цієї статті (тобто дії, окреслені законодавцем у п.1251.1 ст.1251 Податкового кодексу України та вчинені умисно), вчинені повторно протягом 1095 календарних днів, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
За приписами п.1251.4 ст.1251 Податкового кодексу України діяння, передбачені пунктом 1251.2 цієї статті (тобто дії, окреслені законодавцем у п.1251.1 ст.1251 Податкового кодексу України та вчинені умисно), вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
З наведених норм кодексу слідує, що кваліфікуючою ознакою складу податкового правопорушення за п.1251.4 ст.1251 Податкового кодексу України є умисел платника податків та повторність.
Суд зважає, що у розумінні абз.1 п.109.1 ст.109 Податкового кодексу України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Відповідно до абз.2 п.109.1 ст.109 Податкового кодексу України діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з п.112.2 ст.112 Податкового кодексу України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Окрім того, за приписами п.112.7 ст.112 Податкового кодексу України у разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення.
Звідси слідує, що у цілях застосування норм Податкового кодексу України вина та умисел є тотожними категоріями і кваліфікуючими ознаками вини як субєктивної сторони складу протиправного порушення платника податків є: 1) удавані дії платника податків, спрямовані на створення умов, котрі виключають намір на досягнення будь-якої мети, окрім невиконання податкового обов`язку (недотримання як податкової дисципліни, так і дисципліни в інших сферах контролю органами системи ДПС України); 2) цілеспрямовані дії платника податків, спрямовані на створення умов, котрі виключають намір на досягнення будь-якої мети, окрім невиконання податкового обов`язку (недотримання як податкової дисципліни, так і дисципліни в інших сферах контролю органами системи ДПС України); 3) існування у платника податків фізичної змоги забезпечити дотримання правил та норм у сфері податкової справи; 4) явно та очевидно нерозумні діяння платника податків; 5) явно та очевидно недобросовісні діяння платника податків; 6) діяння платника податків, явно та очевидно вчинені без належної обачності.
Суд вважає, що усі перелічені критерії охоплюються судовою доктриною неприпустимості безпідставного одержання податкової вигоди.
Пунктом 109.3 ст.109 Податкового кодексу України передбачено, що у випадках, визначених пунктом 119.3 статті 119, пунктами 123.2 - 123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 1251.2 - 1251.4 статті 1251 цього Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи.
Згідно з п.112.8 ст.112 Податкового кодексу України обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є: 112.8.1. сплив строків давності застосування штрафів за вчинення податкового правопорушення; 112.8.2. вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла у відповідності до індивідуальної податкової консультації, наданої такому платнику податків у паперовій або електронній формі, за умови, що така консультація зареєстрована в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, або до узагальнюючої податкової консультації та/або до висновку об`єднаної палати, Великої Палати Верховного Суду щодо застосування норми права, від якого в подальшому було відступлено; 112.8.3. вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла у відповідності до правових висновків Верховного Суду, викладених у рішенні за результатами розгляду зразкової справи, які в подальшому було змінено за наслідками перегляду Великою Палатою Верховного Суду; 112.8.4. вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок незаконних рішень, дій або бездіяльності контролюючих органів; 112.8.5. вчинення діяння (дії або бездіяльності) з вини банку, органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, установи - учасника платіжної системи, еквайрія (щодо податкових правопорушень, передбачених статтями 124 і 125 1 цього Кодексу); 112.8.6. вчинення діяння (дії або бездіяльності) з вини оператора поштового зв`язку, інформація про якого міститься в Єдиному державному реєстрі операторів поштового зв`язку, за умови виконання обов`язку, визначеного абзацом другим пункту 49.6 статті 49 цього Кодексу; 112.8.7. вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок виявлення в роботі електронного кабінету технічної та/або методологічної помилки чи технічного збою в роботі електронного кабінету і визнання такої помилки/збою технічним адміністратором та/або методологом електронного кабінету або згідно з повідомленням на офіційному вебсайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, або підтвердження її/його існування рішенням суду, якщо порушення були зумовлені виключно технічною та/або методологічною помилкою чи технічним збоєм у роботі електронного кабінету. Ненарахування штрафів та/або пені за порушення, що були зумовлені виключно технічною та/або методологічною помилкою чи технічним збоєм у роботі електронного кабінету, закріплюється (реалізується) у програмному забезпеченні, яке застосовується для автоматичного розрахунку штрафів та/або пені за порушення податкового законодавства; 112.8.8. самостійне виправлення платником податків з дотриманням порядку, вимог та обмежень, передбачених статтею 50 цього Кодексу, помилок, що містяться у раніше поданих ним податкових деклараціях та розрахунках (уточнюючих податкових деклараціях та розрахунках), за умови сплати самостійно донарахованих податкових зобов`язань та штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), передбачених пунктом 50.1 статті 50 цього Кодексу (щодо правопорушення, передбаченого пунктом 123.1 статті 123 цього Кодексу). Невиконання платником податків вимог, передбачених абзацами третім - п`ятим пункту 50.1 статті 50 цього Кодексу, в частині самостійного нарахування та сплати штрафу, передбаченого цим пунктом, тягне за собою накладення штрафу відповідно до пункту 120.2 статті 120 цього Кодексу; 112.8.9. вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору); 112.8.10. вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла відповідно до консультації з питань практичного застосування окремих норм законодавства України з питань митної справи, наданої в письмовій або електронній формі, а також до узагальнюючої консультації, зокрема на підставі того, що у подальшому такі консультації були змінені або скасовані; 112.8.11. вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла відповідно до наданого попереднього рішення митного органу про застосування окремих положень законодавства України з питань митної справи, у тому числі в разі, якщо таке рішення в подальшому було відкликано з причин, встановлених пунктами 2, 3 частини сьомої статті 23 Митного кодексу України; 112.8.12. інші випадки звільнення від фінансової відповідальності, передбачені цим Кодексом або Митним кодексом України.
За правилами ст.113 Податкового кодексу України граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування грошових зобов`язань, визначеним статтею 102 цього Кодексу (п.113.1 ст.113); Перебіг строку давності для застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) зупиняється у випадках, визначених пунктом 102.3 статті 102 цього Кодексу. (п.113.2 ст.113); У разі вчинення платником податків двох або більше порушень іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо. (п.113.3 ст.113); Перебіг строку давності для застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) відновлюється з дня, наступного за днем усунення передбачених пунктом 102.3 статті 102 цього Кодексу обставин, що були підставою для зупинення його відліку (перебігу). (п.113.5 ст.113); У разі наявності хоча б однієї обставини, що пом`якшує відповідальність, розмір штрафу становить 50 відсотків від розміру, встановленого відповідною статтею цього Кодексу. (п.113.6 ст.113); У разі застосування контролюючими органами до платника податків штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, такому платнику податків надсилаються (вручаються) податкові повідомлення-рішення. (п.113.7 ст.113); За одне податкове правопорушення контролюючий орган може застосувати тільки один вид штрафної (фінансової) санкції (штрафу), передбаченої цим Кодексом та іншими законами України. (п.113.8 ст.113).
За визначенням п.36.1 ст.36 Податкового кодексу України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.
Згідно з п.38.1 ст.38 Податкового кодексу України виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк.
Відповідно до п.57.1 ст.57 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
Строки та умови сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору регламентовані приписами ст.57, п.п.168.1.2 ст.168 та п.п.168.1.5 ст.168 Податкового кодексу України і п.п.1.4 п.161 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України відповідно.
За загальним правилом та змістом визначення п.1.24 ст.1 Закону України від 05.04.2001р. №2346-III "Про платіжні системи та переказ коштів в Україні" правова категорія "сплата коштів" є тотожній правовій категорії "переказ коштів" як руху певної суми коштів з метою її зарахування на рахунок отримувача або видачі йому у готівковій формі.
Згідно з п.п."1" п.21.1 ст.21 Закону України від 05.04.2001р. №2346-III "Про платіжні системи та переказ коштів в Україні" ініціювання переказу проводиться шляхом подання ініціатором до банку, в якому відкрито його рахунок, розрахункового документа.
Відповідно до п.22.1 ст.22 Закону України від 05.04.2001р. №2346-III "Про платіжні системи та переказ коштів в Україні" ініціювання переказу здійснюється за такими видами розрахункових документів: 1) платіжне доручення; 2) платіжна вимога-доручення; 3) розрахунковий чек; 4) платіжна вимога; 5) меморіальний ордер.
Зміст наведених норм права дозволяє суду дійти до висновку про те, що умисне діяння платника податків із несвоєчасної оплати податків (зборів) на користь Держави Україна може мати місце виключно у випадку неініціювання переказу коштів за обов`язкової умови: 1) фізичної наявності у власності платника безготівкових коштів на рахунку в установі банку (або фізичної наявності готівкових коштів у касі суб`єкта господарювання юридичної особи, володінні громадянина підприємця); 2) відсутності перешкод/перепон у визначенні юридичної долі цих коштів; 3) відсутності невиконаних грошових зобов`язань, котрі мають законодавчий пріоритет над податковим обов`язком (тобто усвідомлення фізичної змоги проведення платежу, усвідомлення потреби в ініціюванні переказу коштів та усвідомлення відсутності об`єктивних перешкод у передачі права власності на активи у вигляді коштів Державі Україна в особі компетентного суб`єкта права-органу публічної адміністрації, але неповажне та нерозумне ухилення від спрямування платіжного доручення до установи банку).
Отже, запроваджена законодавцем кореспонденція положень п.113.6 ст.113 Податкового кодексу України положенням п.1121.2 ст.1121, п.112.1 ст.112, п.112.2 ст.112, п.112.7 ст.112 Податкового кодексу України в аспекті вимог ч.2 ст.2 КАС України означає, що у ході здійснення заходу податкового контролю контролюючий орган повинен правомірно здобути об`єктивні дані, а у тексті акту податкової перевірки - відобразити юридично обґрунтовані та фактично доведені судження з приводу відсутності будь-яких обставин, котрі б пом`якшували відповідальність порушника; з приводу існування у складі вчиненого платником діяння обов`язкового складового елементу податкового правопорушення - вини/умислу; з приводу існування у платника реальної, але не використаної можливості дотримання правил та норм; з приводу нерозумності, недобросовісності та неналежної обачності поведінки платника податків.
Проте, у спірних правовідносинах усупереч вимогам ч.2 ст.2 КАС України поза увагою контролюючого органу був залишений як обставини обсягу та характеру інших безумовних та першочергових грошових зобов`язань платника податків (зокрема у сфері оплати праці найманих працівників тощо), строк виконання яких співпав із проміжком часу, коли підлягав виконанню податковий обов`язок (оскільки Акт №41 не містить жодних суджень субєкта владних повноважень з приводу цих факторів), так і обставини існування у заявника фізичної змоги провести ці платежі на користь бюджету.
Допущена контролюючим органом у даному конкретному випадку неповнота дослідження обставин фактичної дійсності зумовила за суттю явний та очевидний, а за характером нездоланний і непереборний дефект у реалізації владної функції контролю за дотриманням податкової дисципліни, котрий не може бути усунутий адміністративним судом з огляду на положення ст.ст.6, 8, 19, 124 Конституції України, ч.1 ст.2, ч.2 ст.2, абз.2 ч.2 ст.77 КАС України (що зумовлює неможливість підміни судом у ході відправлення правосуддя досягнутих органом публічної адміністрації процедурних результатів функції контролю) та на неприпустимість зміни судом юридичних та фактичних мотивів вчинення управлінського волевиявлення органу публічної адміністрації за рахунок іншої кваліфікації/перекваліфікації як складу податкового правопорушення, так і обставин скоєння протиправного діяння.
До того ж поза увагою відповідача суб`єкта владних повноважень була залишена і прямо визначена нормами Податкового кодексу України кваліфікаційна ознака повторності вчинення особою протиправного діяння.
Так, у силу спеціального застереження п.111.4 ст.111 Податкового кодексу України особа вважається такою, що вчинила правопорушення повторно, якщо вона була притягнута до відповідальності у встановленому цим Кодексом порядку.
При цьому, п.112.5 ст.112 Податкового кодексу України визначено, що підставою для притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення та стягнення штрафу є податкове повідомлення-рішення, що відповідає вимогам, визначеним пунктом 58.1 статті 58 цього Кодексу.
Таким чином, обов`язковою кваліфікуючою ознакою повторності податкового правопорушення є завершення процедури узгодження винесеного раніше у часі податкового повідомлення рішення контролюючого органу у розумінні п.57.3 ст.57, п.56.17 ст.56, п.56.18 ст.56 Податкового кодексу України.
Між тим, відомості складеного контролюючим органом акту перевірки та приєднані до справи докази не містять об`єктивних даних про винесення контролюючим терорганом системи ДПС України відносно заявника протягом 1095 у зворотному обчисленні податкових повідомленьрішень про застосування штрафу у порядку ст.1251 Податкового кодексу України, які б пройшли процедуру узгодження та не втратили юридичної сили.
Указана обставина є самостійною, окремою і цілком достатньою підставою для визнання протиправним управлінського волевиявлення контролюючого органу з приводу застосування до заявника штрафу у порядку ст.1251 Податкового кодексу України за несвоєчасну оплату податку на доходи фізичних осіб та військового збору.
Продовжуючи вирішення спору, суд зважає, що критерії законності управлінського волевиявлення (як у формі рішення, так і у формі діяння) владного суб`єкта викладені законодавцем у приписах ч.2 ст.2 КАС України, а у силу ч.2 ст.77 КАС України обов`язок доведення факту дотримання цих критеріїв покладений на владного суб`єкта шляхом подання до суду доказів та наведення у процесуальних документах доводів як відповідності закону вчиненого волевиявлення, так і помилковості аргументів іншого учасника справи.
При цьому, із положень частин 1 і 2 ст.77 КАС України у поєднанні з приписами ч.4 ст.9, абз.2 ч.2 ст.77, частин 3 і 4 ст.242 КАС України слідує, що владний суб`єкт повинен доводити обставини фактичної дійсності у спорі за стандартом доказування - "поза будь-яким розумним сумнівом" (тобто запропоноване сприйняття ситуації повинно виключати реальну ймовірність існування у дійсності будь-якого іншого варіанту), у той час як до приватної особи підлягає застосуванню стандарт доказування - "баланс вірогідностей" (тобто запропоноване сприйняття ситуації не повинно суперечити умовам реальної дійсності і бути можливим до настання).
Разом із тим, суд вважає, що саме лише неспростування владним суб`єктом задекларованого, але не доведеного документально твердження приватної особи про конкретну обставину фактичної дійсності, не спричиняє виникнення безумовних та беззаперечних підстав для висновку про реальне існування такої обставини у дійсності.
І хоча спір безумовно підлягає вирішенню у порядку ч.2 ст.77 КАС України, однак суд повторює, що реальність (справжність та правдивість) конкретної обставини фактичної дійсності не може бути сприйнята доведеною виключно через неспростування одним із учасників справи (навіть суб`єктом владних повноважень) декларативно проголошеного, але не доказаного твердження іншого учасника справи, позаяк протилежне явно та очевидно прямо суперечить меті правосуддя - з`ясування об`єктивної істини у справі.
У розумінні ч.1 ст.72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
При цьому, згідно з ч.1 ст.73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування, а у силу запроваджених частинами 1 і 2 ст.74 КАС України застережень суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням встановленого законом порядку або не підтверджені визначеними законом певними засобами доказування.
Відповідно до ч.1 ст.75 КАС України достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи, а за правилом ч.1 ст.76 КАС України достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування.
Перевіряючи наведені учасниками спору аргументи приєднаними до справи доказами, оцінивши добуті докази за правилами ст.ст.72-77, 90, 211 КАС України, підсумовуючи викладені вище міркування та беручи до уваги обсяг доказів, наявних у розпорядженні контролюючого органу на момент видання оскаржених рішень, суд не знаходить правових підстав для визнання юридично правильними та фактично обґрунтованими тих мотивів, які покладені в основу оскаржених податкових повідомлень рішень, оскільки виконання гарантійних зобовязань з обслуговування власновиробленого устаткування/ обладнання помилково кваліфіковано контролюючим органом у якості обєкту справляння ПДВ, вимоги усіх без виключення податкових повідомлень-рішень не підлягають виконанню платником податків до настання події узгодження; самостійно задекларовані податкові зобовязання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору мають бути оплачені податковим агентом за рахунок виплаченого на користь громадянина найманого працівника доходу.
Згідно з ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Тлумачення змісту наведеної норми процесуального закону викладено у постанові Верховного Суду від 07.11.2019р. по справі № 826/1647/16 (адміністративне провадження № К/9901/16112/18), де указано, що обов`язковою умовою визнання протиправним управлінського волевиявлення субєкта владних повноважень є доведеність приватною особою факту порушення власних прав (інтересів) та доведеність факту невідповідності закону оскарженого управлінського волевиявлення.
З огляду на викладені вище міркування позов заявника підлягає задоволенню.
При розв`язанні спору, суд, зважаючи на практику Європейського суду з прав людини щодо застосування ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року (далі за текстом Конвенція; рішення від 21.01.1999р. у справі Гарсія Руїз проти Іспанії, від 22.02.2007р. у справі Красуля проти Росії, від 05.05.2011р. у справі Ільяді проти Росії, від 28.10.2010р. у справі Трофимчук проти України, від 09.12.1994р. у справі Хіро Балані проти Іспанії, від 01.07.2003р. у справі Суомінен проти Фінляндії, від 07.06.2008р. у справі Мелтекс ЛТД (MELTEX LTD) та Месроп Мовсесян (MESROP MOVSESYAN) проти Вірменії), надав оцінку усім юридично значимим факторам і обставинам справи, дослухався до усіх ясно і чітко сформульованих та здатних вплинути на результат вирішення спору аргументів сторін, виклав власні мотиви конкретного тлумачення змісту належних норм матеріального і процесуального права.
Розгорнуті і детальні мотиви та висновки суду з приводу юридично значимих аргументів, доводів учасників справи та обставин справи викладені у тексті судового акту.
Дефект (недолік, вади) у неповному з`ясуванні органом публічної адміністрації обставин фактичної дійсності, ненаданні належної оцінки усім юридично значимим факторам, у помилковому тлумаченні положень закону призвели до невідповідності вчиненого контролюючим органом оскарженого управлінського волевиявлення дійсному змісту нормативного регламентування спірних правовідносин та суті, характеру і наслідкам діянь приватної особи у сфері податкової справи.
Указане призвело до погіршення правового становища заявника за рахунок безпідставного обтяження майновим обов`язком проведення додаткових платежів на користь держави у сфері справляння податку на прибуток, ПДВ, податку на доходи фізичних осіб, військового збору.
Розподіл судових витрат по справі слід здійснити відповідно до ст.139 КАС України та Закону України "Про судовий збір".
Керуючись ст.ст.8, 19, 124, 129 Конституції України, ст.ст.6-9, ст.ст.241-243, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
вирішив:
Позов - задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати у повному обсязі податкове повідомлення - рішення Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 16.06.2022 №03335000702 з приводу застосування штрафу у розмірі 62.250,17грн.
Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення - рішення Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 16.06.2022 № 03135000702 в частині зменшення суми від`ємного значення з ПДВ у розмірі 406.588,00грн.
Визнати протиправними та скасувати у повному обсязі податкове повідомлення - рішення Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 16.06.2022 № 03035000702 з приводу застосування штрафу у розмірі 1.100.886,72 грн.
Визнати протиправними та скасувати у повному обсязі податкове повідомлення - рішення Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 16.06.2022 № 02935000702 з приводу застосування штрафу у розмірі 13.099.788,68грн.
Роз`яснити, що судове рішення буде виготовлено (складено) у повному обсязі у порядку ч.3 ст.243 КАС України; набирає законної сили відповідно до ст.255 КАС України (після закінчення строку подання скарги усіма учасниками справи або за наслідками процедури апеляційного перегляду); підлягає оскарженню до Другого апеляційного адміністративного суду у строк згідно з ч.1 ст.295 КАС України (протягом 30 днів з дати виготовлення повного судового рішення).
Суддя А.В. Сліденко
