Єдиний державний реєстр судових рішень
ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
26 листопада 2025 рокуЛьвівСправа № 140/4934/25 пров. № А/857/36442/25
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача Шинкар Т.І.,
суддів Довгої О.І.
Запотічного І.І.
секретаря судового засідання Лутчин А.М.
розглянувши у судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Андрусенко О.О.), ухвалене у відкритому судовому засіданні в м. Луцьк 21 липня 2025 року о 11 год.27 хв. повний текст складено 30 липня 2025 року у справі №140/4934/25 за адміністративним позовом Приватно-орендного сільськогосподарського підприємства ім. Івана Франка до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
12.05.2025 Приватно-орендне сільськогосподарське підприємство ім. Івана Франка (далі - Підприємство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - ДПС) в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15.04.2025 №0121022408, №0120802408, №0121042408, №0120852408, №0120812408, №0120700702, №0120720702, №0120730702.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 21.07.2025 року позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 15.04.2025 № 0121022408, № 0120802408, №0121042408, № 0120852408 повністю; № 0120700702 в частині визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 39159152,50 грн; № 0120720702 в частині визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 14212615 грн; № 0120730702 - в частині застосування штрафу за платежем податок на додану вартість у розмірі 1109768 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що під час розгляду справи судом не встановлено порушень щодо порядку проведення перевірки як мали б наслідком визнання їх протиправності. Водночас зазначив, що відповідач безпідставно збільшив позивачу суму грошового зобов`язання за основним платежем з податку з доходів фізичних осіб в сумі 8 041 894,51 грн та з військового збору в сумі 722130,40 грн, яка самостійно нарахована позивачем в додатках форми №4ДФ до податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, а відтак позовні вимоги в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень від 15.04.2025 №0121022408 та № 0121042408 слід задовольнити. Окрім того, згідно із податковими повідомленнями - рішеннями від 15.04.2025 №0120802408, №0120852408 на підставі пункту 125-1.2 статті 125-1 ПК України позивачу було визначено грошове зобов`язання за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) з податку на доходи фізичних осіб в сумі 804 189,45 грн та з військового збору в сумі 72 213,04 грн., водночас контролюючим органом не встановлено діянь Підприємства, відповідальність за які мали б наслідком застосування санкцій, передбачених пунктом 125-1.2 статті 125-1 ПК України. Окрім того суд зазначив, що в ході розгляду справи представник відповідача пояснив, що в оскаржуваних податкових повідомленнях рішеннях було допущено помилку, а саме: вказано пункт 125-1.2 статті 125 ПК України (дії, вчинені умисно), але фактично розмір штрафу застосовано на підставі пункту 125-1.1 статті 125 ПК України. Суд зауважив, що такі доводи представника відповідача узгоджуються із застосованим до позивача розміром штрафної санкції - 10%, який передбачений саме пунктом 125-1.1 статті 125 ПК України, натомість згідно із пунктом 125-1.2 статті 125-1 ПК України розміру штрафної санкції становить 25% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Крім того, із вказаних податкових повідомлень рішень неможливо встановити терміни нарахування пені, яка нараховується, водночас, за фактом узгодження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та по військовому збору, донарахованого контролюючим органом за результатами перевірки та може мати наслідком виникнення у платника податку обов`язку сплатити таке зобов`язання у встановлений законом строк, що свідчить про передчасність нарахування податковим органом пені у даному випадку, а відтак суд дійшов висновку, що позовні вимоги в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень від 15.04.2025 №0120802408 та № 0120852408 також слід задовольнити. Суд водночас зауважив, що у поданій позовній заяві позивач не наводить зауважень чи заперечень стосовно таких обставин, як і не надає жодних доказів на спростування заниження податку на прибуток у вигляді мінімального податкового зобов`язання на загальну суму 804 267,00 грн, а податкове повідомлення рішення від 15.04.2025 №0120700702 в цій частині оскаржується позивачем виключно із підстав порушення процедури проведення перевірки, які були відхилені судом як необґрунтовані, що має наслідком констатувати, що відповідач при прийнятті податкового повідомлення рішення від 15.04.2025 №0120700702 в частині визначення 804 267,00 грн податку на прибуток та застосування штрафних санкцій в сумі 201 066,75 грн (25%) діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, передбачений Конституцією та законами України, а тому позовні вимоги в цій частині задоволенню не підлягають. Водночас суд вважав недоведеними висновки податкового органу про заниження суми фінансового результату до оподаткування за звітний період 2023 в сумі 8 126 392 грн та 9 місяців 2024 на суму 117 041 299 грн та як наслідок протиправність здійснення донарахувань з податку на прибуток в цій частині. Також суд зазначив, що витрати на придбання будівельних матеріалів, які використовувались Підприємством під час проведення поточних ремонтів для здійснення господарської діяльності є такими, що спрямовані на одержання доходів, а відтак безпідставними є висновки відповідача про завищення витрат за звітний період 2022 року на суму 11 309 581,64 грн та як наслідок донарахування податку на прибуток в цій частині. Щодо відображення в обліку сплати штрафів, пені, неустойки, відшкодування збитків, компенсації неодержаного доходу за 2022 та 2023 роки та списання дебіторської заборгованості суд зазначив, що відповідачем не надано доказів в обґрунтування висновків про заниження сум різниць, а відтак не доведено правомірності винесеного рішення в цій частині. Також суд зазначив, що висновки про те, що контрагент Підприємства нерезидент є таким, що відповідає критеріям, визначених п.140.5.5-1 ст.140 ПК України є помилковим та відповідно Підприємство не має включати в податкові різниці 30 % вартості товарів, реалізованих на користь такого контрагента нерезидента SP.K.А. URL-ROL Rjkesnyk. Щодо нарахованих амортизацій суд зазначив, що така у 2023 році здійснювалась виключно по об`єктах основних засобів, які використовувались у господарській діяльності. Щодо податкового повідомлення рішення від 15.04.2025 №0120812408 суд зазначив, що оскільки таке оскаржується з процедурних питань правомірності проведення перевірки, а судом не встановлено порушень при його прийнятті, то таке є правомірним. Крім того суд дійшов висновку, що оскільки податкове зобов`язання з ПДВ на загальну суму 2 261 916 грн було визначено з тих же підстав, що і зобов`язання з податку на прибуток, яке суд визнав необґрунтованим, а відтак податкове повідомлення рішення від 15.04.2025 №0120720702 у відповідній частині є протиправним та підлягає скасуванню. Водночас доводи Підприємства щодо правильності формування податкового кредиту по взаємовідносинах із ТОВ «ДС ТРЕЙД ГРУП» не знайшли свого підтвердження, а відтак донараховані зобов`язання з ПДВ та відповідна штрафна санкція є правильними. Щодо реалізації продукції та послуг в адресу ТОВ «ДС ОІЛ» суд зауважив, що доводи відповідача про заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 2 090 336 грн є необґрунтованими, оскільки у Підприємства не було підстав визнавати податкове зобов`язання по ПДВ та реєструвати в ЄРПН податкові накладні по операціям з отримання коштів, які надійшли в рахунок повернення раніше наданої безоплатної поворотної фінансової допомоги. Щодо заниження податкових зобов`язань з ПДВ з вартості придбаних з податком на додану вартість товарно-матеріальних цінностей, які використано не в господарській діяльності на загальну суму 7 017 839,84 грн, то суд першої інстанції зазначив, що у даному випадкувитрати були понесені в межах виробничого процесу, облік здійснювався відповідно до П(С)БО 30 та подальша реалізація с/г продукції (або її перетворення) підтверджує завершення господарської операції. Надаючи оцінку правомірності податкового повідомленнярішення від 15.04.2025 №0120730702 суд виходив з того, що з урахуванням того, що суд дійшов висновку про обґрунтованість доводів податкового органу в частині заниження позивачем податкових зобов`язання по операції із списання на витрати дебіторської заборгованості по контрагенту ТОВ «ДС ТРЕЙД ГРУП» на загальну суму 992 881,86 грн, а відтак штрафні санкції у розмірі 6 800,00 грн (3400 Х 2) за не реєстрацію в ЄРПН податкових накладних по вказаних операціях, на думку суду, також були застосовані до позивача також правомірно. Водночас, штрафні санкції з податку на додану вартість в сумі 1 109 768,00 грн, як і були застосовані по позивача за не реєстрацію в ЄРПН податкових накладних по придбанню товарноматеріальних цінностей, які використовувалися під час ремонтних робіт, в належних позивачу нежитлових приміщеннях, біологічних активах, операціях із ТОВ «ДС ОІЛ» щодо повернення поворотної фінансової допомоги, на думку суду, підлягають скасуванню, оскільки відповідні порушення не знайшли свого підтвердження в ході розгляду даної справи.
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, в частині задоволених вимог, Головне управління ДПС у Волинській області подало апеляційну скаргу, просить рішення суду в цій частині скасувати та в позові відмовити. Апеляційну скаргу аргументовано тим, що при дослідженні кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку та задекларованими показниками у Звіті про фінансові результати (Форма 2) встановлено розбіжність між показниками фінансової звітності з даними бухгалтерського обліку, яка призвела до заниження суми фінансового результату до оподаткування за звітний період 2023 рік на суму 8126392 грн та 2023 рік на суму 117 041 299 грн. Також ПОСП ім. Івана Франка у Звіті про фінансові результати за звітний період 2022 рік по ряд.2180 «Інші операційні витрати» відображено вартість списаних ТМЦ на поточний ремонт основних засобів/ виробничого устаткування на загальну суму 11 309 581,64 грн, зокрема вартість списаного бетону становить 2857295,96 грн, щебню та піску 1 718 240,26 грн, металопластикові конструкції на суму 93 850,57 грн, металочерепиця в сумі 984 866,66 грн, арматура (балки, труби, кутники) в обсязі 3 264 560 грн. Однак, за даними бухгалтерського обліку позивача до складу витрат поточний ремонт основних засобів/виробничого устаткування віднесено лише будівельні матеріали, вартість понесених ремонтно-будівельних робіт є відсутня. Згідно штатного розпису ПОСП ім. Івана Франка працюючі ремонтно-будівельної бригади не визначено. В результаті вказаних порушень встановлено здійснення Підприємством господарських операцій із списання прямих витрат без визнання доходу, для отримання якого вони здійснені, та які за даними бухгалтерського обліку відображені як збільшення збитків та використання прибутку, тобто як такі, що не пов`язані з господарською діяльністю підприємства. В тому числі в складі таких витрат сума розрахованої амортизації основних засобів становить 16 234 430,82 грн. Враховуючи вищевикладене, позивачем на порушення пункту 138.2 статті 138 ПК України завищено декларування різниць (ряд.1.2.1 Додатку РІ) за 2023 рік на суму 16234430,82 грн. Окрім того, в ході перевірки встановлено, що ПОСП ім. Івана Франка укладено експортний контракт № 05/10/2023-1 від 06.10.202. з нерезидентом SP.K.A UKR-ROL KOLESNYK (адреса: 01-204, UL. SIEDMIOGRODZKA 1/115,WARSZAWA, POLSKA), при виконанні якого Підприємство експортувало просо, не для сівби, врожаю 2023 року на загальну суму 9 680,0 євро, що еквівалентно 366 870,15 грн. За період з 01.10.2021 по 30.09.2024 ПОСП ім. Івана Франка перераховано в адресу нерезидента валютних коштів в сумі 9 680 євро/366 870,15 грн. На думку податкового органу, на виконання норм підпункту 140.5.51 пункту 140.5 статті 140 ПК України підприємству необхідно застосувати податкову різницю для збільшення фінансового результату на 30 відсотків вартості реалізованих товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг ( крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), а відтак позивачем занижено декларування різниць, які виникають відповідно до ПК України за 2023 рік, на суму 110 061 грн. Також вказує, що за даними бухгалтерського обліку ПОСП ім. Івана Франка відображено господарські операції із сплати визнаних штрафів, пені, неустойок, відшкодування збитків, компенсації неодержаного доходу (упущеної вигоди), нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів а також на суму штрафів, пені, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади за порушення вимог законодавства - за звітний період 2022 рік на суму 1 661 089 грн, що підтверджується записами по Дт рах.94 Кт рах.311, 64, 65, 631 та 685, однак ПОСП ім. Івана Франка по ряд.3.1.11 додатку РІ Податкової декларації з податку на прибуток даний показник не задекларовано. Враховуючи наведене вище, на порушення підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України занижено різниці, на які збільшується фінансовий результат до оподаткування (по ряд.3.1.11 Додатку РІ), всього на суму 5 796 487 грн. ПОСП ім. Івана Франка протягом періоду, що перевірявся, здійснено списання дебіторської заборгованості як безнадійної, всього на суму 1 5422 425 грн, що підтверджується записами по Дт рах.94 Кт рах.361, 631, 685. Враховуючи наведене вище, на порушення підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 ПК України ПОСП ім. Івана Франка занижено різниці, на які збільшується фінансовий результат до оподаткування (по ряд. 2.1.3 Додатку РІ), всього на суму 15 422 425 грн. Перевіркою повноти визначення податку на прибуток у вигляді мінімального податкового зобов`язання встановлено його заниження на загальну суму 804 267 грн, в т.ч. за 2022 рік на суму 200 399,00 грн та 2023 рік на суму 603 868,00 грн. Так, ПОСП ім. Івана Франка в періоді, що перевіряється, не включено до Розрахунку загального мінімального податкового зобов`язання земельні ділянки, яким він володіє на праві оренди та суборенди, загальною площею га 222,2274 га за 2022 рік та 425,634 га за 2023 рік, що наведено в Додатку 12 до даного акта. Враховуючи вищенаведене, позивачем занижено мінімальне податкове зобов`язання всього на суму 804 267,00 грн, в т.ч. за 2022 рік на суму 200 399,00 грн та 2023 рік на суму 603 868,00 грн ПДВ. Також згідно відомостей рах.631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» станом на 01.10.2021 року по розрахунках із ТОВ «ДС ТРЕЙД ГРУП» рахується дебіторська заборгованість в сумі 8 171 675,93 грн, яка в подальшому 31.12.2022 записами по Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги» з Кт рах.631 в сумі 5 400 979,50 грн та 31.03.2023 по Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності» з Кт 631 в сумі 55 6311,68 грн списана на витрати як безнадійна. Станом на 30.09.2024 дебіторська заборгованість по даному контрагенту становить 2 664 384,75 грн. При цьому встановлено, що за даними ЄРПН податкові накладні та/або РК з коригування податкового кредиту за даними операціями із списання дебіторської заборгованості по ПОСП ім. Івана Франка не зареєстровано, та в податковій звітності з податку на додану вартість відповідних звітних періодів не відображено. Враховуючи вищевикладене, ПОСП ім. Івана Франка на порушення підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України занижено податкові зобов`язання на загальну суму 992 881,86 грн. Окрім того, за даними бухгалтерського обліку позивачем відображено операції з реалізації продукції та послуг в адресу ТОВ «ДС ОІЛ» та в ході перевірки встановлено наявність здійсненої ТОВ «ДС ОІЛ» оплати за товар/послуги на банківський рахунок ПОСП ім. Івана Франка на загальну суму 12 901 305,42 грн. Однак, позивачем вищенаведені грошові надходження не відображено за регістрами бухгалтерського обліку по рах.361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» як попередня оплата а віднесено в погашення наявної заборгованості по поворотній фінансовій заборгованості. Враховуючи вищевикладене, ПОСП ім. Івана Франка в порушення пункту 187.1 статті 187, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 2 090 336 грн, в т.ч. за липень 2022 року на суму 977 364 грн, вересень 2022 року на суму 167 668 грн та жовтень 2022 року на суму 945 304 грн. За наданими ПОСП ім. Івана Франка при перевірці оборотами рахунку 94 «Інші операційні витрати» за 2023 рік встановлено відображення запису по Дт рах.94 з Кт рах.23 «Виробництво» на суму 152 326 689,24 грн, яка, із врахуванням сторно (-) 90 041 335,19 грн, вже в сумі 62 285 362,83 грн віднесена у порядку закриття 94 рах. на фінансовий результат, про що свідчить відображений запис по Кт рах. 94 в Дт рах.79 «Фінансові результати» на загальну суму 74 519 188,66 грн. Таким чином, із загальної суми віднесених для розподілу при формуванні первісної вартості біологічних активів витрат в розмірі 62 285 354,05 грн визнано дохід лише в сумі 22631186,32 грн, а решта витрат в сумі 39 654 167,73 грн підприємством визнана збитками та віднесена на покриття за рахунок невикористаного прибутку, що відображено записами по Дт рах.44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» з Кт рах.79 «Фінансові результати». При цьому апелянт зазначає, що затрати на виробництво продукції є такі, які фактично проведені і їх не можна збільшити за рахунок доходів. Тому дохід від первісного визнання сільськогосподарської продукції пропонується відображати за дебетом рахунків 21 та 27 з кредиту рахунку 71. Такий порядок обліку забезпечує одержання інформації про суму фактичних витрат і відображення отриманої продукції в оцінці за її справедливою вартістю. Разом з тим підлягає зазначенню, що показники по рах.44 відображено підприємством по ряд.1420 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» Балансу що в свою чергу не може підтверджувати вищенаведені пояснення підприємства «... При закритті собівартості частина витрат (які задвоєні через рах.25) розподіляється на інші витрати операційної діяльності...». Враховуючи вищенаведене, податковий орган дійшов висновку про заниження податкових зобов`язань з ПДВ з вартості придбаних з податком на додану вартість товарно-матеріальних цінностей, які використано не в господарській діяльності на загальну суму 7 017 839,84 грн. Також, внаслідок вищевказаних порушень встановлено, що в порушення пункту 201.10 статті 201, пункту 192.1 статті 192 ПК України позивачем не здійснено реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних (відсутня реєстрація) в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму 12362974 грн. Перевіркою дотримання встановлених термінів сплати (перерахування) до бюджету податку на доходи фізичних осіб встановлено, що ПОСП ім. Івана Франка під час виплати оподатковуваних доходів (заробітної плати) платникам податку не перерахувало до бюджету у встановлені ПК України терміни податок на доходи з фізичних осіб на загальну суму 8 041 894,51 грн та військовий збір на загальну суму 722 130,40 грн. Станом на момент завершення перевіряємого періоду (30.09.2024) визначено податкове зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 8 041 894,51 грн та по військовому збору на загальну суму 722 130,40 грн, яке не перераховано (не сплачено) до бюджету яке ПОСП ім. Івана Франка не перерахувало (не сплатило) до бюджету у встановлені ПК України терміни. З урахуванням вищезазначеного вважає, що висновки зроблені податковим органом при перевірці позивача є обґрунтованими та підтверджують правомірність вчинених нарахувань.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, у якому заперечує проти задоволення апеляційної скарги та просить суд залишити рішення суду першої інстанції без змін, з мотивів аналогічних тим, що викладені ним раніше та судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні.
В судовому засіданні представник апелянта апеляційну скаргу підтримав та просив таку задовольнити, представник позивача просив у задоволенні апеляційної скарги відмовити та рішення суду першої інстанції залишити в силі.
Згідно з ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає.
Як це встановлено судом першої інстанції, ПОСП ім. Івана Франка зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 22.05.1995 та здійснює наступні види діяльності КВЕД: 01.11 - вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний); 01.13 - вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів; 01.19 - вирощування інших однорічних і дворічних культур; 01.41 - розведення великої рогатої худоби молочних порід; 01.61 - допоміжна діяльність у рослинництві; 10.81 - виробництво цукру; 46.21 - оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 47.89 - роздрібна торгівля з лотків і на ринках іншими товарами; 49.41 - вантажний автомобільний транспорт; 52.10 - складське господарство; 01.47 розведення свійської птиці, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (т.1 а.с.148-152).
Відповідно до витягу №1803024500018 з реєстру платників податку на додану вартість позивач зареєстрований платником вказаного податку 22.07.1997 (т.1 а.с.153).
На підставі наказу №4028-п від 29.11.2024 (т.2, а.с.58) та направлень на перевірку від 17.12.2024 №6846, №6847 (т.2, а.с.169) посадовими особами ГУ ДПС у Волинській області була проведена виїзна планова документальна перевірка ПОСП ім. Івана Франка з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2021 по 30.09.2024, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, із врахуванням вимог пунктів 102.1, 102.3 статті 102 ПК України.
Згідно із наказом ГУ ДПС у Волинській області №4297-п від 24.12.2024 термін проведення перевірки зупинявся на 10 робочих днів з 25.12.2024 (т.2, а.с.59).
Відповідно до наказу ГУ ДПС у Волинській області №318-п від 29.01.2025 термін проведення перевірки зупинявся на 12 робочих днів з 30.01.2025 (т.2, а.с.60).
Згідно із наказом ГУ ДПС у Волинській області №622-п від 21.02.2025 термін проведення перевірки було зупинено на 8 робочих днів з 24.02.2025 (т.2, а.с.60).
За результатами перевірки ГУ ДПС у Волинській області складено акт від 20.03.2025 №7726/07-02/03373842 (т.1, а.с.57-89), яким встановлено порушення позивачем:
- статті 11 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV із змінами та доповненнями, п.5, п.6, п.7 П(С)БО 16 «Витрати», пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 138.2 статті 138 пункту 139.2 статті 139, підпунктів 140.5.11, 140.5.51 пункту 140.5 статті 140 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток всього на 31 327 322 грн, в т.ч. за звітний період 2022 рік на суму 4 326 279 грн та 2023 рік на суму 5 527 780 грн та 9 міс 2024 року на суму 21 473 263 грн;
- підпунктів 38-1.1.4 та 38-1.1.1 пункту 38-1 статті 38-1 ПК України занижено мінімальне податкове зобов`язання всього на суму 804 267 грн, в т.ч. за 2022 рік на суму 200 399 грн та 2023 рік на суму 603 868 грн;
- підпункту «г» пункту 198.5 статті 198, пункту 187.1 статті 187, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 12 362 974 грн, в т.ч. за січень 2022 року на 687996 грн, грудень 2022 року на 1253172 грн, січень 2023 року на 2232899 грн, лютий 2023 року на 1610859,00 грн, грудень 2023 року на 4208590 грн, лютий 2024 року на 1156711 грн, березень 2024 року на 87591 грн, серпень 2024 року на 1125156 грн;
- пункту 201.10 статті 201, пункту 192.1 статті 192 ПК України в результаті чого встановлено порушення термінів реєстрації податкових накладних/відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму податку на додану вартість всього 12362974 грн, в т.ч. за звітні періоди 2022 року: січень на 687996 грн, лютий на 264395 грн, березень на 255946 грн, квітень на 269683 грн, травень на 107139 грн, червень на 415546 грн, липень на 1084662 грн, серпень на 152058 грн, вересень на 167668 грн, жовтень на 945304 грн, грудень на 902018 грн: в т.ч. за звітні періоди 2023 року: за січень на 245170 грн, лютий на 287342 грн, березень на 108902 грн, квітень на 20506 грн, травень на 728 грн, червень на 2235990 грн, липень на 50548 грн, серпень на 68736 грн, вересень на 64920 грн, жовтень на 153761 грн, листопад на 162018 грн, грудень на 3711938 грн;
- пункту 51.1 статті 51, підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статі 49 та підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 розділу ПК України, у результаті чого Податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за IV квартал 2021 року та II квартал 2024 року подані до контролюючого (податкового) органу з порушенням встановленого строку його подання, а саме:
за IV квартал 2021 року термін подання - до 09.02.2022, фактично подано - 11.02.2022;
за II квартал 2024 року термін подання - до 09.08.2024, фактично подано - 10.08.2024.
Відомості про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору (додаток 4 ДФ) за IV квартал 2021 року, за І, II, ІІІ та IV квартали 2022 року, за IV квартали 2023 року та за І та II квартали 2024 року подані до податкового органу з недостовірними даними (з помилками). Вказані недостовірні дані (помилки) у Податкових розрахунках (додаток 4 ДФ) призвели до зміни платників податку.
- підпунктів 168.1.2, 168.1.4. пункту 168.1 статті 168 та підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України, у результаті чого визначено податкове зобов`язання по податку на доходи з фізичних осіб на загальну суму 8041894,51 грн, яке станом на 30.09.2024 податковим агентом не сплачено (не перераховано) до бюджету у встановлені ПК України терміни, у тому числі: у термін 10.02.2023 - 209841,35 грн, затишок не сплаченого ПДФО за січень 2023; у термін 10.03.2023 - 399435,76 грн, ПДФО за лютий 2023; у термін 12.04.2023 - 378555,50 грн, ПДФО за березень 2023; у термін 10.05.2023 - 349424,89 грн, ПДФО за квітень 2023; у термін 09.06.2023 - 361739,01 грн, ПДФО за травень 2023; у термін 12.07.2023 - 372905,39 грн, ПДФО за червень 2023; у термін 14.08.2023 - 357511,80 грн, ПДФО за липень 2023; у термін 12.09.2023 - 365936,59 грн, ПДФО за серпень 2023; у термін 11.10.2023 - 336640,01 грн, ПДФО за вересень 2023; у термін 09.11.2023 - 342421.89 грн, ПДФО за жовтень 2023; у термін 11.12.2023 - 341763,76 грн, ПДФО за листопад 2023; у термін 11.01.2024 - 1294744,25 грн, ПДФО за грудень 2023; у термін 09.02.2024 - 369201,17 грн. ПДФО за січень 2024; у термін 12.03.2024 - 347757,58 грн, ПДФО за лютий 2024; у термін 12.04.2024 - 339548,81 грн, ПДФО за березень 2024; у термін 10.05.2024 - 351289,62 грн, ПДФО за квітень 2024; у термін 12.06.2024 - 358731,86 грн, ПДФО за травень 2024; у термін 10.07.2024 - 338999,36 грн, ПДФО за червень 2024; у термін 07.08.2024 - 341747.80 грн, ПДФО за липень 2024; у термін 11.09.2024 - 331602.36 грн, ПДФО за серпень 2024; у термін 20.09.2024 - 152095,75 грн, ПДФО з авансу за вересень 2024);
- підпунктів 168.1.2, 168.1.4. пункту 168.1 статті 168 та підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України, у результаті чого визначено податкове зобов`язання по військовому збору на загальну суму 722130,40 грн, яке станом на 30.09.2024 податковим агентом не сплачено (не перераховано) до бюджету у встановлені ПК України терміни (у тому числі: у термін 11.01.2023 - 13487,90 грн, залишок не сплаченого військового збору за грудень 2022; у термін 10.02.2023 - 37253,01 грн, залишок не сплаченого військового збору за січень 2023; у термін 10.03.2023 38353,72 грн, військовий збір за лютий 2023; у термін 12.04.2023 -37608,35 грн, військовий збір за березень 2023; у термін 10.05.2023 - 29855,23 грн, військовий збір за квітень 2023; у термін 09.06.2023 - 30544,07 грн, військовий збір за травень 2023; у термін 12.07.2023 - 34776,75 грн, військовий збір за червень 2023; у термін 14.08.2023 - 30699,10 грн. військовий збір за липень 2023; у термін 12.09.2023 - 30575,27 грн, військовий збір за серпень 2023; у термін 11.10.2023 - 28133,85 грн, військовий збір за вересень 2023; у термін 09.11.2023 - 28736,57 грн військовий збір за жовтень 2023; у термін 11.12.2023 - 28681,71 грн, військовий збір за листопад 2023; у термін 11.01.2024 - 108094.62 грн. військовий збір за грудень 2023; у термін 09.02.2024 - 30887,51 грн, військовий збір за січень 2024; у термін 12.03.2024 - 29100,45 грн, військовий збір за лютий 2024; у термін 12.04.2024 - 28416,76 грн, військовий збір за березень 2024; у термін 10.05.2024 - 29394,90 грн, військовий збір за квітень 2024; у термін 12.06.2024 - 30075,39 грн, військовий збір за травень 2024; у термін 10.07.2024 - 28393,96 грн, військовий збір за червень 2024; у термін 07.08.2024 - 28616,77 грн, військовий збір за липень 2024; у термін 11.09.2024 - 27769,86 грн, військовий збір за серпень 2024; у термін 20.09.2024 - 12674,65 грн, військовий збір з авансу за вересень 2024.
На підставі висновків акта перевірки від 20.03.2025 №7726/07-02/03373842 ГУ ДПС у Волинській області прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення:
- від 15.04.2025 № 0121022408, згідно із яким позивачу визначено податкове зобов`язанням з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем в сумі 8 041 894,51 грн (т.2, а.с.102 зворот.-104, 119 зворот.-121);
- від 15.04.2025 № 0120802408, згідно із яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 2 421 201,73 грн, а саме: за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 804 189,45 грн; пеня - 1 617 012,28 грн (т.2, а.с.104 зворот.-105, 121 зворот.-122);
- від 15.04.2025 №0121042408, згідно із яким позивачу визначено податкове зобов`язанням з військового збору за основним платежем в сумі 722 130,40 грн (т.2, а.с.107-108, 124-125);
- від 15.04.2025 №0120852408, згідно із яким позивачу визначено суму грошового з військового збору на загальну суму 224 016,15 грн, а саме: за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 72 213,04 грн; пеня - 151 803,11 грн (т.2, а.с.108 зворот.-109, 125 зворот.-126);
від 15.04.2025 №0120812408, згідно із яким до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції (штраф) в сумі 1020,00 грн (т.2, а.с.111, 128);
від 15.04.2025 №0120700702, згідно із яким позивачу визначено суму грошового в податку на прибуток на загальну суму 40 164 486,25 грн, а саме: за податковими та/або іншими зобов`язаннями 32 131 589,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 8 032 897,25 грн (т.2, а.с.95-96, 113-114);
від 15.04.2025 №0120720702, згідно із яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 15 453 717,50 грн, а саме: за податковими та/або іншими зобов`язаннями 12 362 974,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 3 090 743,50 грн (т.2, а.с.97-98, 115-116);
від 15.04.2025 року № 0120730702, згідно із яким до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції (штраф) в сумі 1 116 568,00 грн (т.2, а.с.99-100, 117-118).
Вказані податкові повідомлення-рішення були надіслані позивачу листом ГУ ДПС у Волинській області від 16.04.2025 1209/12/03-20-24-08-08 (т.2, а.с.102, 119).
Не погоджуючись з такими податковими повідомленнями-рішеннями відповідача позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції враховує такі підстави.
Відповідно до положень статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, які справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Щодо аргументів апелянта в частині правомірності прийнятих податкових повідомлень-рішень від 15.04.2025 №0121022408, №0121042408, №0120802408 та № 0120852408, то суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Згідно із пунктом 15.1 статті 15 ПК України платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.
Пунктом 38.2 статті 38 ПК України передбачено, що сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, - податковим агентом, або представником платника податку.
Відповідно до пункту 18.1. статті 18 ПК України податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.
Нормами підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
Відповідно до пункту 54.2 статті 54 ПК України грошове зобов`язання щодо суми податкових зобов`язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на кори платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов`язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету.
Згідно з пунктом 57.1 статті 57 ПК України, податковий агент зобов`язаний сплатити суму податкового зобов`язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені цим Кодексом.
Порядок оподаткування доходів фізичних осіб регулюється розділом IV ПК України.
Відповідно до підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).
Підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України передбачено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Згідно із пунктом 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом.
Відповідно до пункту 168.1.4 пункту 168.1 статті 168 ПК України якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом трьох банківських днів з дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання).
Згідно з підпунктом 168.4.7 пункту 168.4 статті 168 ПК України відповідальність за своєчасне та повне перерахування сум податку до відповідного бюджету несе юридична особа або її відокремлений підрозділ, що нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід.
Підпунктом 171.1 пункту 171 ПК України передбачено, що собою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.
Відповідно до пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані, зокрема, а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок, ґ) нести відповідальність у випадках, визначених цим Кодексом.
Згідно з пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Відповідно до підпункту 1.1. пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України платниками збору є: 1) особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу; 2) фізичні особи - підприємці - платники єдиного податку першої, другої та четвертої груп; 3) платники єдиного податку третьої групи, крім електронних резидентів (е-резидентів).
Нормами підпункту 1.2. пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України визначено, що об`єктом оподаткування збором є: 1) для платників, зазначених у підпункті 1 підпункту 1.1 цього пункту, - доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу; 2) для платників, зазначених у підпункті 2 підпункту 1.1 цього пункту, - щомісячна сума, що дорівнює розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року; 3) для платників, зазначених у підпункті 3 підпункту 1.1 цього пункту, - доходи, визначені статтею 292 цього Кодексу.
Згідно із підпунктом 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору з доходів платників збору, зазначених у підпункті 1 підпункту 1.1 цього пункту, здійснюються в порядку, встановленому розділом IV цього Кодексу, з урахуванням особливостей, визначених підрозділом 1 цього розділу, за ставками, визначеними підпунктом 1.3 цього пункту.
Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету з доходів платників, зазначених у підпункті 1 підпункту 1.1 цього пункту, є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу (підпункт 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України).
Відповідно до підпункту 1.6. пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України Платники збору, зазначені у підпункті 1 підпункту 1.1 цього пункту, зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.
Так, відповідно до пункту 125-1.1. статті 125-1 ПК України ненарахування та/або неутримання, та/або несплата (неперерахування), та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, а також нерезидентом, на якого покладено обов`язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом III цього Кодексу, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 10 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Водночас, згідно із підпунктом 125-1.2. статті 125-1 ПК України ті самі дії, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Нормами підпункту 125-1.3. статті 125-1 ПК України визначено, що діяння, передбачені пунктом 125-1.2 цієї статті, вчинені повторно протягом 1095 календарних днів, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Діяння, передбачені пунктом 125-1.2 цієї статті, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету (підпункт 125-1.4. статті 125-1 ПК України).
Як убачається з акта податкової перевірки, в ході проведення перевірки встановлено порушення ПОСП ім. Івана Франка підпунктів 168.1.2, 168.1.4. пункту 168.1 статті 168 та підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України, у результаті чого визначено податкове зобов`язання, яке станом на 30.09.2024 податковим агентом не сплачено (не перераховано) до бюджету у встановлені ПК України терміни, зокрема:
по податку на доходи з фізичних осіб на загальну суму 8041894,51 грн, а саме.: у термін 10.02.2023 - 209841,35 грн, залишок не сплаченого ПДФО за січень 2023; у термін 10.03.2023 - 399435,76 грн, ПДФО за лютий 2023; у термін 12.04.2023 - 378555,50 грн, ПДФО за березень 2023; у термін 10.05.2023 - 349424,89 грн, ПДФО за квітень 2023; у термін 09.06.2023 - 361739,01 грн, ПДФО за травень 2023; у термін 12.07.2023 - 372905,39 грн, ПДФО за червень 2023; у термін 14.08.2023 - 357511,80 грн, ПДФО за липень 2023; у термін 12.09.2023 - 365936,59 грн, ПДФО за серпень 2023; у термін 11.10.2023 - 336640,01 грн, ПДФО за вересень 2023; у термін 09.11.2023 - 342421,89 грн, ПДФО за жовтень 2023; у термін 11.12.2023 - 341763,76 грн, ПДФО за листопад 2023; у термін 11.01.2024 - 1294744,25 ррн., ПДФО за грудень 2023; у термін 09.02.2024 - 369201,17 грн, ПДФО за січень 2024; у термін 12.03.2024 - 347757,58 грн, ПДФО за лютий 2024; у термін 12.04.2024 - 339548.81 грн, ПДФО за березень 2024; у термін 10.05.2024 - 351289,62 грн, ПДФО за квітень 2024; у термін 12.06.2024 - 358731,86 грн, ПДФО за травень 2024; у термін 10.07.2024 - 338999,36 грн, ПДФО за червень 2024; у термін 07.08.2024 - 341747,80 грн, ПДФО за липень 2024; у термін 11.09.2024 - 331602,36 грн, ПДФО за серпень 2024; у термін 20.09.2024 - 152095,75 грн, ПДФО з авансу за вересень 2024).
по військовому збору на загальну суму 722130,40 грн, у тому числі: у термін 11.01.2023 - 13487,90 грн, залишок не сплаченого військового збору за грудень 2022; у термін 10.02.2023 - 37253,01 грн, залишок не сплаченого військового збору за січень 2023; у термін 10.03.2023 38353,72 грн, військовий збір за лютий 2023; у термін 12.04.2023 -37608,35 грн. військовий збір за березень 2023; у термін 10.05.2023 - 29855,23 грн, військовий збір за квітень 2023; у термін 09.06.2023 - 30544,07 грн. військовий збір за травень 2023; у термін 12.07.2023 - 34776,75 грн, військовий збір за червень 2023; у термін 14.08.2023 - 30699,10 грн. військовий збір за липень 2023; у термін 12.09.2023 - 30575,27 грн, військовий збір за серпень 2023; у термін 11.10.2023 - 28133,85 грн, військовий збір за вересень 2023; у термін 09.11.2023 - 28736,57 грн військовий збір за жовтень 2023; у термін 11.12.2023 - 28681,71 грн, військовий збір за листопад 2023; у термін 11.01.2024 - 108094.62 грн. військовий збір за грудень 2023; у термін 09.02.2024 - 30887,51 грн, військовий збір за січень 2024; у термін 12.03.2024 - 29100,45 грн, військовий збір за лютий 2024; у термін 12.04.2024 - 28416,76 грн, військовий збір за березень 2024; у термін 10.05.2024 - 29394,90 грн, військовий збір за квітень 2024; у термін 12.06.2024 - 30075,39 грн, військовий збір за травень 2024; у термін 10.07.2024 - 28393,96 грн, військовий збір за червень 2024; у термін 07.08.2024 - 28616,77 грн, військовий збір за липень 2024; у термін 11.09.2024 - 27769,86 грн, військовий збір за серпень 2024; у термін 20.09.2024 - 12674,65 грн, військовий збір з авансу за вересень 2024.
На підставі вказаних висновків, згідно із податковим повідомленням рішенням від 15.04.2025 №0121022408 позивачу було визначено податкове зобов`язанням з податку на доходи фізичних осіб в сумі 8 041 894,51 грн та згідно із податковим повідомленням рішенням від 15.04.2025 № 0121042408 - податкове зобов`язанням з військового збору в сумі 722 130,40 грн.
Разом з тим суд апеляційної інстанції зазначає, як це правильно встановив суд першої інстанції, що позивач самостійно визначив суму грошового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб та по військовому зборі за період січень 2023 року вересень 2024 року, що підтверджується наявними в матеріалах справи податковими розрахунками сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (додаток 4 ДФ «Відомості про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору») (т.1, а.с.220-250, т.2, а.с.1-42).
Водночас, як убачається із пункту 3.1.7.2.2 акта, перевіркою достовірності та повноти включення доходів до складу загального місячного (річного) оподаткованого доходу платника податків, фактів порушень вимог чинного законодавства не встановлено. Також, перевіркою правильності визначення бази оподаткування при нарахуванні доходів платникам податків у вигляді заробітної плати, винагород за цивільно-правовими договорами за виконання робіт (надання послуг), фактів порушень вимог чинного законодавства не встановлено. Згідно із пунктом 3.1.7.3.1. акта, перевіркою правильності визначення бази оподаткування та повноти нарахування військового збору при нарахуванні доходів платникам податків, фактів порушень вимог чинного законодавства не встановлено.
Отже, під час перевірки контролюючим органом порушень правильності заповнення відомостей про суми нарахованого (сплаченого) доходу на користь платника податку, а також суми утриманого з них податку за формою 1ДФ встановлено не було. Контролюючий орган встановив виключно факт несплати ПДФО у загальному розмірі 8 041 894,51 грн та військового збору у загальному розмірі 722 130,40 грн., зазначені обставини ні в суді першої ні в суді апеляційної інстанції представником відповідача не заперечувались.
За таких обставин, суд апеляційної інстанції враховуючи правову позицію Верховного Суду, викладену в постановах від 16.02.2022 у справі №520/10904/19, від 07.02.2018 у справі №813/5787/15, від 14.05.2019 у справі №813/1632/16, відповідно до якої контролюючий орган вправі визначити у податковому повідомленні-рішенні суму основного зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб лише у випадку, коли податковий агент порушив правила нарахування та декларування податку, тобто не нарахував або занизив у податковому розрахунку суми податку на доходи фізичних осіб. У випадку повного та достовірного нарахування та декларування податковим агентом сум податку на доходи фізичних осіб у податковому розрахунку контролюючий орган не вправі самостійно визначити такому платнику суму основного зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, доходить переконання, що визначення контролюючим органом платнику податків грошового зобов`язання у зазначених сумам, фактично подвоїла позивачу суми грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та по військовому зборі, що є протиправно.
Аналогічна позиція, як це слушно зауважив суд першої інстанції, викладена в постанові Верховного Суду від 16.02.2023 у справі №340/1663/19, в якій Верховний Суд зазначив, що оскільки сума ПДФО вже була самостійно узгоджена позивачем, то мала місце виключно не сплата податку до бюджету, що обумовлює відсутність підстав для нарахування ПДФО у вигляді податкового зобов`язання. Наявність узгодженої суми, яка не сплачена податковим агентом указує на відсутність підстав для її збільшення фактично вдвічі шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення відповідно до підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України.
З урахуванням зазначеного, суд апеляційної інстанції, відхиляючи доводи апелянта, погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що відповідач безпідставно збільшив позивачу суму грошового зобов`язання за основним платежем з податку з доходів фізичних осіб в сумі 8 041 894,51 грн та з військового збору в сумі 722 130,40 грн, яка самостійно нарахована позивачем в додатках форми №4ДФ до податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, а відтак податкові повідомлення рішення від 15.04.2025 №0121022408 та № 0121042408 є протиправними та підлягають скасуванню.
Окрім того, згідно із податковими повідомленнями - рішеннями від 15.04.2025 №0120802408, №0120852408 на підставі пункту 125-1.2 статті 125-1 ПК України позивачу було визначено грошове зобов`язання за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) з податку на доходи фізичних осіб в сумі 804 189,45 грн та з військового збору в сумі 72 213,04 грн.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що суд першої інстанції до обставин даної справи слушно врахував правовий висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 29.11.2023 у справі № 520/5026/22 в якій зазначено, що для застосування санкції, передбаченої статтею 125-1 ПК України, необхідно не тільки встановити факт несвоєчасного перерахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету, а й обов`язково встановити, що перерахування податку відбулося після виплати відповідного доходу (об`єкту оподаткування) або не відбулося взагалі.
Як це встановлено також судом першої інстанції з акта перевірки, за висновками контролюючого органу ПОСП ім. Івана Франка порушило підпункти 168.1.2, 168.1.4. пункту 168.1 статті 168 та підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України, у результаті чого визначено податкове зобов`язання по податку на доходи з фізичних осіб на загальну суму 8041894,51 грн та по військовому збору на загальну суму 722130,40 грн, яке станом на 30.09.2024 податковим агентом не сплачено (не перераховано) до бюджету у встановлені ПК України терміни. Отже, контролюючим органом під час проведеної перевірки не встановлено відомостей про не нарахування, неутримання, несплату, неперерахування податку на доходи фізичних осіб до або під час виплати доходу, відповідальність за що передбачена статтею 125-1 ПК України.
Так, в оскаржуваних податкових повідомленнях рішеннях відповідач зазначає про те, що перевіркою дотримання встановлених термінів сплати (перерахування) до бюджету податку на доходи фізичних осіб встановлено, що ПОСП ім. Івана Франка в порушення підпунктів 168.1.2, 168.1.4. пункту 168.1 статті 168 та підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України під час виплати оподатковуваних доходів (заробітної плати) платникам податку не перерахувало до бюджету у встановлені ПК України терміни податок на доходи з фізичних осіб на загальну суму 8041894,51 грн та в порушення підпунктів 1.4, 1.6 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, підпунктів 168.1.2, 168.1.4. пункту 168.1 статті 168 та підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України при нарахуванні (виплаті) оподатковуваних доходів платникам податку не перераховувало до бюджету у встановлені ПК України терміни військовий збір на загальну суму 722130,40 грн
Таким чином, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що штрафні санкції у відповідних розмірах (10%) були нараховані відповідачем саме на суми основного платежу (ПДФО - 8 041 894,51 грн та військовий збір - 722130,40 грн), які були визначені за результатами перевірки, а не на підставі розрахунків платника податків.
Водночас щодо нарахування Підприємству згідно із оскаржуваними податковими повідомленнями - рішеннями від 15.04.2025 № 0120802408 та № 0120852408 пені з податку на доходи фізичних осіб в сумі 1 617 012,28 грн та з військового збору в сумі 151 803,11 грн, то суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Згідно із підпунктом 14.1.162 пункту 14.1. статті 14 ПК України пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми податкових зобов`язань та/або на суми штрафних (фінансових) санкцій, не сплачених у встановлені законодавством строки, а також нарахована в інших випадках та порядку, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Порядок нарахування пені урегульовано статтею 129 ПК України.
Так, відповідно до пункту 129.1 статті 129 ПК України визначено, що нарахування пені розпочинається: при нарахуванні контролюючим органом податкового зобов`язання у встановлених цим Кодексом випадках, не пов`язаних з проведенням перевірки, або при нарахуванні контролюючим органом грошового зобов`язання, визначеного за результатами перевірки, нарахування пені розпочинається починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків такого зобов`язання, визначеного в податковому повідомленні-рішенні згідно із цим Кодексом (підпункт 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України); при виявленні контролюючим органом за результатами перевірки заниження податковим агентом податкового зобов`язання при нарахуванні (виплаті) оподатковуваного доходу на користь нерезидентів або інших платників податків та/або несвоєчасної сплати, несплати (неперерахування) податковим агентом утриманих (нарахованих) податків до або під час виплати оподатковуваного доходу на користь нерезидента або іншого платника податків - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати податковим агентом суми податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом (підпункт 129.1.4 пункту 129.1 статті 129 ПК України);
Згідно із підпунктом 129.3.4-1. пункту 129.3. статті 129 ПК України нарахування пені закінчується (крім пені, передбаченої підпунктами 129.1.2, 129.1.4 пункту 129.1 цієї статті) нарахування пені, передбаченої підпунктом 129.1.2 пункту 129.1 цієї статті, закінчується в день настання строку погашення грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом за результатами перевірки. Така пеня нараховується в день закінчення її нарахування за весь період заниження податкового зобов`язання, починаючи з дня, визначеного підпунктом 129.1.2 пункту 129.1 цієї статті, по день закінчення.
Нарахування пені, передбаченої підпунктом 129.1.4 пункту 129.1 цієї статті, закінчується: у разі виявлення контролюючим органом факту несвоєчасної сплати, несплати (неперерахування) визначених податковим агентом сум податкових зобов`язань - у день сплати (погашення) податковим агентом цих сум податкових зобов`язань; у разі виявлення контролюючим органом факту заниження податковим агентом податкових зобов`язань при нарахуванні (виплаті) оподатковуваного доходу на користь нерезидентів або інших платників податків - у день настання строку погашення податкового зобов`язання, визначеного контролюючим органом за результатами перевірки.
Отже, нарахування пені розпочинається з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання і закінчується днем фактичної сплати такого грошового зобов`язання.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що об`єктом застосування пені є саме погашена сума податкового боргу, яка в розумінні підпункту 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України, є сумою узгодженого грошового зобов`язання, несплаченою платником податків у встановлений цим Кодексом строк, однак, як це слушно зауважив суд першої інстанції, із оскаржуваних податкових повідомлень-рішень неможливо встановити терміни нарахування пені: дату початку та дату закінчення такого нарахування.
Водночас, лише факт узгодження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та по військовому збору, донарахованого контролюючим органом за результатами перевірки може мати наслідком виникнення у платника податку обов`язку сплатити такого зобов`язання у встановлений законом строк, що свідчить про передчасність нарахування податковим органом пені у цьому випадку, як це слушно зауважив суд першої інстанції.
З огляду на вказане, суд апеляційної інстанції відхиляючи аргументи апелянта, погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що позовні вимоги в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15.04.2025 №0120802408 та № 0120852408 підлягають задоволенню.
Щодо аргументів апелянта в частині правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення від 15.04.2025 №0120700702, то суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Згідно із пунктом 44.2. статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Платники податку, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.
Відповідно до частини першої статті 11 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV фінансова звітність підписується керівником (власником) підприємства або уповноваженою особою у визначеному законодавством порядку та бухгалтером або особою, яка забезпечує ведення бухгалтерського обліку підприємства. У разі якщо бухгалтерський облік підприємства ведеться підприємством, що провадить діяльність у сфері бухгалтерського обліку та/або аудиторської діяльності, фінансову звітність підписують керівник підприємства або уповноважена особа, а також керівник підприємства, що провадить діяльність у сфері бухгалтерського обліку та/або аудиторської діяльності, або уповноважена ним особа. При цьому відповідальність підприємства, що провадить діяльність у сфері бухгалтерського обліку та/або аудиторської діяльності, визначається законом та договором про надання бухгалтерських послуг.
Нормами пунктів 5-7 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» визначено, що витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночаснозі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.
Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Згідно із пунктом 134.1. статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є, зокрема прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Відповідно до пункту 138.2. статті 138 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму розрахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 цієї статті; на суму залишкової вартості окремого об`єкта основних засобів та/або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень цієї статті Кодексу, у разі ліквідації або продажу такого об`єкта; на суму дооцінки основних засобів та/або нематеріальних активів у межах попередньо віднесених до витрат уцінки відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму вигід від відновлення корисності основних засобів та/або нематеріальних активів у межах попередньо віднесених до витрат втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму первісної вартості придбання або виготовлення окремого об`єкта невиробничих основних засобів та/або невиробничих нематеріальних активів та витрат на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення, у тому числі віднесених до витрат відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі продажу такого об`єкта невиробничих основних засобів або нематеріальних активів, але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу.
Підпунктом 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України визначено, що фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, відшкодування збитків, компенсації неодержаного доходу (упущеної вигоди), нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів, у тому числі у сфері зовнішньоекономічної діяльності, на користь осіб, які не є платниками податку (крім фізичних осіб, які є платниками податку на доходи фізичних осіб), та на користь платників податку, які оподатковуються за ставкою 0 відс. відповідно до п. 44 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПК України, а також на суму штрафів, пені, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади за порушення вимог законодавства.
Як це встановлено судом першої інстанції із висновків акта перевірки та змісту оскаржуваного податкового повідомлення рішення від 15.04.2025 №0120700702, перевіркою встановлено порушення статті 11 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV із змінами та доповненнями, п.5, п.6, п.7 П(С)БО 16 «Витрати», пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 138.2 статті 138 пункту 139.2 статті 139, підпунктів 140.5.11, 140.5.51 пункту 140.5 статті 140 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток всього на 31 327 322 грн, в т.ч. за звітний період 2022 рік на суму 4 326 279 грн та 2023 рік на суму 5 527 780 грн та 9 міс 2024 року на суму 21 473 263 грн та порушення підпунктів 38-1.1.4 та 38-1.1.1 пункту 38-1 статті 38-1 ПК України занижено мінімальне податкове зобов`язання всього на суму 804 267 грн, в т.ч. за 2022 рік на суму 200 399 грн та 2023 рік на суму 603 868 грн;
Так, в апеляційній скарзі апелянт зазначає, що при дослідженні кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку та задекларованими показниками у Звіті про фінансові результати (Форма 2) встановлено розбіжність між показниками фінансової звітності з даними бухгалтерського обліку, яка призвела до заниження суми фінансового результату до оподаткування за звітний період 2023 рік на суму 8 126 392 грн та 9 міс. 2024 року на суму 117 041 299 грн.
В акті перевірки зазначено, що ПОСП ім. Івана Франка у Звіті про фінансові результати відображено за звітний період 2023 рік показники по ряд.2120 «Інші операційні доходи» в сумі 8759000 грн., водночас в ході перевірки встановлено, що за даними бухгалтерського обліку підприємства дані доходи становлять 31369223,66 грн, ряд.2050 «Собівартість реалізованих товарів, робіт, послуг» в сумі 310428000 грн. в ході перевірки встановлено, що за даними бухгалтерського обліку підприємства дані витрати становлять 310316996,17 грн, ряд.2180 «Інші операційні витрати» в сумі 20925000 грн.
Також, в ході перевірки контролюючим органом встановлено, що за даними бухгалтерського обліку підприємства дані витрати становлять 34865021,30 грн за звітний період 9 міс 2024 року показники по ряд.2050 «Собівартість реалізованих товарів, робіт, послуг» в сумі 344687000 грн. в ході перевірки встановлено, що за даними бухгалтерського обліку підприємства дані витрати становлять 235999629,16 грн., ряд.2130 «Адміністративні витрати» в сумі 18582000 грн. в ході перевірки встановлено, що за даними бухгалтерського обліку підприємства дані витрати становлять 16434655,84 грн., ряд.2130 «Адміністративні витрати» в сумі 18582000 грн. в ході перевірки встановлено, що за даними бухгалтерського обліку підприємства дані витрати становлять 16434655,84 грн., ряд.2150 «Витрати на збут» в сумі 1216000 грн. в ході перевірки встановлено, що за даними бухгалтерського обліку підприємства дані витрати становлять 215317,71 грн., ряд.2180 «Інші операційні витрати» в сумі 27834000 грн. в ході перевірки встановлено, що за даними бухгалтерського обліку підприємства дані витрати становлять 29438699,53 грн., ряд.2250 «Фінансові витрати» в сумі 27290000 грн. в ході перевірки встановлено, що за даними бухгалтерського обліку підприємства дані витрати становлять 21289821,82 грн., ряд.2270 «Інші витрати» в сумі 1042000 грн. в ході перевірки встановлено, що за даними бухгалтерського обліку підприємства дані витрати становлять 231577,15 грн.
Водночас, судом першої інстанції встановлено, що позивач на спростування вказаних висновків акта перевірки для підтвердження дійсних (фактичних) даних бухгалтерського обліку Підприємства надав оборотно-сальдові відомості, картки рахунків, у тому числі оборот по рахунку 79 за 2023 рік та за січень 2024 вересень 2024 року (т.2, а.с.43-47, 71-94, т.3, а.с.47), а також аналіз рахунку 79 за 2023 рік та за січень 2024 вересень 2024 року (т.3, а.с. 48, 61, 63, 952). Окрім того у додаткових поясненнях від 15.07.2025 (т.3, а.с.88-90) позивач зазначив, що формування фінансового результату до оподаткування здійснюється відповідно до П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати» та Інструкції №291, зокрема: фінансовий результат визначається як різниця між доходами (закриття рахунків 70-74 у кредит 79) та витратами (закриття рахунків 80-97 у дебет 79); рахунок 79 «Фінансові результати» повністю узгоджується з П(С)БО 3 та є джерелом достовірної інформації для розрахунку фінрезультату; закриття сальдо рах. 79 - на рахунок 44 «Нерозподілений прибуток (непокриті збитки)».
Так, судом першої інстанції при прийнятті рішення досліджено розшифрований оборот по рахунку 79 фінансовий результат до оподаткування за 2023 рік становить 30 212 тис. грн (збиток) (т.3, а.с.61) та за січень 2024 вересень 2024 року - 1 107 тис. грн прибуток Разом: (29 105) тис. грн (збиток) (т.3, а.с.47) та Звіти про фінансові результати, згідно яких фінансовий результат до оподаткування (рядок 2290) за 2023 рік становить 655 тис. грн. прибуток (т.3, а.с.61) та за січень 2024 вересень 2024 року - 1 111 тис. грн прибуток (т.3, а.с.49). Разом: 1 766 тис. грн прибуток. Отже, фінансовий результат до оподаткування задекларований у звіті про фінансові результати в порівнянні з даними бухгалтерського обліку завищений на 30 871 тис. грн ( - 29 105 - 1 766) тис. грн.
Водночас, суд апеляційної інстанції враховує доводи позивача про те, що така розбіжність не є наслідком порушення обліку, а результатом різного рівня деталізації та класифікації та пояснюється тим, що фінзвітність має спрощену структуру порівняно з повною деталізацією бухобліку. Зокрема, частина доходів і витрат класифікована в інші рядки звіту Ф2, проте вони повністю відображені в обліку.
Суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції в цій частині правовідносин та зазначає, що у своїх доводах відповідач щодо обґрунтування висновків про заниження суми фінансового результату до оподаткування за звітний період 2023 рік на суму 8 126 392 грн та 9 міс. 2024 року на суму 11 7041 299 грн, обмежився цитуванням акта перевірки та не надав жодних письмових доказів, на підтвердження викладених у ньому числових значень, зокрема тих, які за висновками податкового органу, відображені в бухгалтерському обліку позивача.
Водночас, при розгляді апеляційної скарги в суді апеляційної інстанції представником відповідача також не висловлювалося обґрунтованих заперечень стосовно наданих позивачем пояснень та документів бухгалтерського обліку, які містять дані, що спростовують відповідні висновки перевірки. Жодних доводів в підтвердження висновків, викладених в акті, в апеляційній скарзі також не наведено.
За таких обставин, суд апеляційної інстанції вважає недоведеними висновки податкового органу про заниження суми фінансового результату до оподаткування за звітний період 2023 рік на суму 8 126 392 грн та 9 міс. 2024 року на суму 11 7041 299 грн та як наслідок протиправність здійснених донарахування з податку на прибуток в цій частині.
В розвиток аналізу аргументів апеляційної скарги суд апеляційної інстанції зазначає, що така обґрунтована також і тим, що в акті перевірки зазначено про те, що Підприємство у Звіті про фінансові результати за звітний період 2022 рік по ряд.2180 «Інші операційні витрати» відображено вартість списаних ТМЦ на поточний ремонт основних засобів/ виробничого устаткування на загальну суму 11 309 581,64 грн, зокрема вартість списаного бетону становить 2 857 295.96 грн, щебню та піску 1 718 240,26 грн, металопластикові конструкції на суму 93 850,57 грн, металочерепиця в сумі 984 866.66 грн, арматура (балки, труби, кутники) в обсязі 3 264 560 грн. За даними бухгалтерського обліку дані операції відображено записами по Дт рах 949 «Інші операційні витрати» з Кт рах.205 «Будівельні матеріали».
Згідно із доводами податкового органу, надані ПОСП ім. Івана Франка пояснення і документи (лише акти списання товарів) в підтвердження господарських операцій із списання будівельних матеріалів в сумі 11309581,64 грн на поточний ремонт основних засобів не дають можливості пов`язати необхідність їх здійснення та, відповідно, реальність їх використання у господарській діяльності підприємства та відповідно включення до складу інших операційних витрат підприємства. З урахуванням зазначено, відповідач дійшов висновку, що в порушення пунктів 5, п.6, п.7 П(С)БО 16 «Витрати» затвердженого наказом МФУ від 31.12.1999 №318 зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 19.01.2000 №27/4248 із змінами та доповненнями, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України ПОСП ім. Івана Франка завищено витрати, які відображено в складі інших операційних витрат по ряд 2180 Фінансової звітності, за звітний період 2022 рік на суму 11 309 581,64 грн.
Надаючи оцінку відповідним висновкам податкового органу та відповідним аргументам апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Як це встановлено судом першої інстанції з матеріалів справи, такими підтверджується, що в ході перевірки ПОСП ім. Івана Франка вручено лист від 19.02.2025№678/12/03-20-07-02-12 (т.2, а.с.168), в якому податковий орган просив надати письмові пояснення з їх документальним підтвердженням по відображених у бухгалтерському обліку операцій із списання ТМЦ протягом 2022 року за проведенням по Дт рах.94 з Кт рах.205 на суму 11 363 978,22 грн, зокрема: акти прийому-передачі, акти списання, накази по підприємству щодо проведення ремонтів, акти виконаних робіт, дефектні акти та/або інші наявні документи.
У відповідь ПОСП ім. Івана Франка листом від 11.03.2025 (т.2, а.с.164) повідомило, що підприємством протягом 2022 року проводились поточні ремонти наступних основних засобів корівник №1 розташованого в с. Губин Перший, вул. Молодіжна, 35. загальною площею 1412,6 кв.м.; корівник №1 та №2 з молочним блоком розташованого в с. Губин Перший, вул. Молодіжна. 33 загальною площею 2889,4кв.м.; будівля КЗС з завальною ямою розташованої с. Губин Перший, вул. Молодіжна, 60 загальною площею 19,5 м.кв; телятник, що розташований в с. Губин Перший, вул. Молодіжна, буд. 31 загально площею 1597,2кв.м.; гараж для с/г машин, який розташований с. Губин Перший, вул. Молодіжна,29 загальною площею 637,6; зерносклад №2. розташований с .Губин Перший, вул. Молодіжна.Зб загальною площею 1506.41кв.м.; Зерносклад №3 розташований с. Губин Перший, вул. Молодіжна, 52 загальною площею 794.7 кв.м; зерносклад №1 розташований с. Губин Перший, вул. Молодіжна, 32 загальною площею 1260,3кв.м.; Курник №1 розташований с. Ниви-Губинські, вул. Прилісна, 26. загальною площею 4821.8кв.м.; доїльно-молочний зал з родильним відділенням с. Губин Перший, вул.Молодіжна.65 загальною площею 2498,1кв.м.; Корівник №1 розташований с. Губин Перший, вул. Молодіжна. 63 загально площею 2977,8 кв.м; Корівник №2 розташований с. Губин Перший, вул. Молодіжна,б4 загальною площею 2971,5кв.м.; Корівник №3 розташований с. Губин Перший, вул. Молодіжна. 66 загальною площею 2961,3кв.м.; Корівник №4 розташований с. Губин Перший, вул. Молодіжна. 67 загальною площею 2969,9 м.кв.
Судом першої інстанції правильно встановлено, що зазначені у вказаному листі об`єкти нерухомого майна належить позивачу на праві приватної власності, що підтверджується витягами з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності (т.1, а.с.154-160), витягами про державну реєстрацію прав (т.1, а.с.209, 211) та свідоцтвами про право власності на нерухоме майно (т.1, а.с.210, 212).
Так, матеріалами справи підтверджується, що рішення про проведення ремонту у належних позивачу нежитлових приміщеннях було прийнято відповідно до наказів ПОСП ім. Івана Франка від 23.02.2022 б/н, від 15.08.2022 № 201, від 14.07.2022 №193, від 11.06.2022 №164, від 11.02.2022 б/н, від 05.03.2022 б/н, від 11.05.2022 б/н, від 05.01.2022 №1 та на підставі актів огляду приміщень від 13.02.2022, від 13.08.2022, від 13.07.2022, від 10.06.2022, від 10.02.2022, від 03.03.2022, від 10.05.2022, від 02.01.2022, які проводився відповідною комісією. У наказах було визначено терміни проведення будівельних робіт та відповідальних осіб за проведення таких ремонтних робіт (т.2, а.с.63-70).
Окрім того, факт використання придбаних товарно-матеріальних цінностей в ході проведення ремонтних робіт підтверджується актами списання товарів від 30.04.202 №265, від 31.03.2022 №348, від 14.06.2022 №32, від 10.05.2022 №351, від 30.04.2022 №279, від 31.07.2022 №238, від 28.02.2022 №15, від 28.02.2022 №309, від 10.03.2022 №338, від 22.03.2022 №579, від 31.03.2022 №17, від 20.05.2022 №352, від 31.05.202 №325, від 31.05.20222 №282, від 10.06.2022 №371, від 31.03.2022 №276, від 31.03.2022 №464, від 31.03.2022 №18, від 31.03.2022 №19, від 31.03.2022 №20, від 31.03.2022 №302, від 28.02.2022 №13, від 28.02.2022 №14, від 31.03.2022 №515, від01.04.2022 №346, від 15.04.2022 №349, від 15.04.2022 №349, від 30.04.2022 №259, від 31.03.2022 №301, від 31.03.2022 №308, від 31.03.2022 №339, від 31.0.32022 №257, від 01.01.2022 №511, від 30.04.2022 №324, від 30.04.2022 №350, від 30.04.2022 №255, від 30.04.2022 №264, від 30.04.2022 №265, від 31.03.202 №317, від 31.03.2022 №319, від 31.03.2022 №311, від 31.03.2022 №323, від 10.01.2022 №335, від 20.10.2022 №545, від 28.01.2022 №487, від 06.09.2022 №523, від 12.12.2022 №521, від 16.12.2022 №522, від 04ю01ю2022 №482, від 24.01.2022 №483, від 31.01.2022 №340, від 27.01.2022 №486, від 26.01.2022 №485, від 25.01.2022 №16, від 24.01.2022 №484, від 17.01.2022 №497, від 13.01.2022 №496, від 03.10.2022 №541, від 31.03.2022 №464, від 28.02.022 №337, від 22.12.2022 №543, від 29.12.2022 №544, від 24.01.2022 №483 (т.1, а.с.110-147), згідно з якими по графі статті витрат відображено запис «ремонт основних засобів виробничого устаткування», а також дефектними відомостями від 05.08.2022, від 08.08.2022, від 30.08.2022, від 03.09.2022, від 10.09.2022, від 10.10.2022, від 30.10.2022, від 04.11.2022, від 30.11.2022, від 01.12.2022, від 10.12.2022, від 29.12.2022, від 30.06.2022, від 03.07.2022, від 11.07.2022, від 25.07.2022, від 29.07.2022, від 01.08.2022, від 15.07.2022, від 03.08.2022, від 12.08.2022, від 01.03.2022, від 10.01.2022, від 22.01.2022, від 23.02.2022, від 11.05.2022, від 15.05.2022, від 12.06.2022, від 22.06.2022, від (т.1, а.с.161-190).
Суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що податковим органом не заперечується сам факт придбання таких товарно-матеріальних цінностей, які використовувалися в ході проведення ремонтних робіт, водночас податковий орган посилається на те, що за даними бухгалтерського обліку ПОСП ім. Івана Франка до складу витрат поточний ремонт основних засобів/виробничого устаткування віднесено лише будівельні матеріали, проте вартість понесених ремонтно-будівельних робіт є відсутня, а згідно штатного розпису ПОСП ім. Івана Франка працюючої ремонтно-будівельної бригади не визначено.
Суд апеляційної інстанції при розгляді цієї справи за апеляційною скаргою враховує, що згідно листа Державного комітету будівництва, архітектури та житлової політики України N 7/7-540 від 06.06.2001 «Щодо способів виконання ремонтних робіт, складу проектно-кошторисної документації та особливостей визначення вартості ремонтно-будівельних робіт з поточного та капітального ремонтів (в тому числі непередбачуваних ремонтів, що виникають при аварійних ситуаціях)» поточний ремонт, в основному, виконується господарським способом. При відсутності кваліфікованих кадрів, значних обсягах робіт тощо поточний ремонт доцільно виконувати підрядним способом. Рішення з цього питання приймає розпорядник коштів.
Так, суд першої інстанції правильно зазначив, що згідно із податковими розрахунками сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку за IV квартал 2021 року загальна чисельність працюючих на підприємстві за основним місцем роботи склала 108 осіб, а за III квартал 2024 року - 164 особи, про що зазначено в пункті 3.1.7.1 акта перевірки.
Отже, слушні є висновки суду першої інстанції про те, що виконання таких робіт не потребувало спеціальних знань та навиків, а тому ремонтні роботи здійснювалися безпосередньо за використанням трудових ресурсів ПОСП ім. Івана Франка, із залученням власних працівників, тобто господарським способом, а відповідальний працівник за проведення будівельних робіт визначався безпосередньо у наказах про проведення ремонтних робіт.
При цьому суд апеляційної інстанції враховує, що ПОСП ім. Івана Франка в межах здійснення господарської діяльності здійснює такі види діяльності КВЕД: 01.11 - вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний); 01.13 - вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів; 01.19 - вирощування інших однорічних і дворічних культур; 01.41 - розведення великої рогатої худоби молочних порід; 01.47 - розведення свійської птиці, а наданими позивачем довідками огляду від 29.07.2021 №696, №695, №697 та №698, (т.1, а.с.204-208) підтверджується, що належні позивачу доїльно-молочний зал з родильним відділенням та корівники використовується для тримання, доїння та розведення худоби.
Окрім того судом першої інстанції правильно враховано що згідно пункту 3.1.1.1 акта перевірки за період з 01.01.2022 по 30.09.2024 ПОСП ім. Івана Франка задекларовано в рядку 01 декларацій «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» у загальній сумі 1 936 622 238 грн. Перевіркою відображених показників встановлено, що на формування цих показників мало вплив здійснення операцій із реалізації власновирощеної сільськогосподарської продукції (зернових та олійних культур, курей бройлерів, молоко, ВРХ в живій вазі, надання послуг оренди та обробітку земельних угідь), що дає підставу суду апеляційної інстанції погодитись з висновками суду першої інстанції про те, що витрати на придбання будівельних матеріалів, які були використані позивачем під час проведення поточних ремонтів господарським способом приміщень, що використовуються ним під час здійснення господарської діяльності є такими, що спрямовані на отримання доходу у межах господарської діяльності, яка ведеться позивачем.
Отже, доводи апеляційної скарги про порушення Підприємством норм П(С)БО 16 «Витрати» та вимог податкового законодавства в частині завищення витрати, які відображено в складі інших операційних витрат по ряд 2180 Фінансової звітності, за звітний період 2022 рік на суму 11 309 581,64 грн та як наслідок протиправність здійснених донарахування з податку на прибуток в цій частині не знайшли свого підтвердження.
Щодо наступних аргументів апеляційної скарги слід зазначити таке.
Як убачається із акта перевірки за даними бухгалтерського обліку ПОСП ім. Івана Франка відображено господарські операції із сплати визнаних штрафів, пені, неустойок, відшкодування збитків, компенсації неодержаного доходу (упущеної вигоди), нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів а також на суму штрафів, пені, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади за порушення вимог законодавства за звітний період 2022 рік на суму 1 661 089 грн та за звітний період 2023 рік на суму 3 204 549 грн. При цьому, по ряд.3.1.11 додатку РІ Податкової декларації з податку на прибуток даний показник у 2022 році задекларовано в сумі 1 661 089 грн, в результаті чого встановлено заниження різниць, на які збільшується фінансовий результат на суму 481 381 грн та у 2023 році - в сумі 144 051 грн, в результаті чого встановлено заниження різниць, на які збільшується фінансовий результат на суму 3 060 498 грн. За звітний період 9 міс 2024 року на суму 2 254 608 грн., що підтверджується записами по Дт рах.94 Кт рах.311. 64, 65, 631 та 685. ПОСП ім. Івана Франка по ряд.3.1.11 додатку РІ Податкової декларації з податку на прибуток даний показник не задекларовано. Враховуючи наведене вище, податковий орган дійшов висновку, що на порушення підпункту 140.5.1 1 пункту 140.5 статті 140 ПК України занижено різниці, на які збільшується фінансовий результат до оподаткування (по ряд.3.1.11 Додатку РІ), всього на суму 5 796 487 грн, в т.ч. за 2022 рік на суму 481 381,0 грн, за 2023 рік на суму 3 060 498 грн та 9 міс 2024 року на суму 2 254 608 грн.
Водночас, як це встановлено судом першої інстанції з пояснень позивача та доказів в підтвердження таких на спростування висновків податкового органу, позивачем відображені операції із сплати визнаних штрафів, пені, неустойок записами по Дебету рах.948 «Визнані штрафи, пені, неустойки» в кореспонденції рахунків: Кт рах.311 «Рахунки в банках» Кт рах.64 «Розрахунки за податкам і платежами» Кт рах.65 «Розрахунки за страхуванням» Кт рах. 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» Кт рах.685 «Розрахунки з іншими кредиторами». У випадку, коли штраф нараховувався на користь неплатника податку на прибуток чи контролюючого органу, відповідні суми задекларовані в додатку РІ до податкової декларації відповідного періоду. Різниця між загальною сумою визнаних штрафів та задекларованих,це штрафні санкції, визнані на користь платників податку на прибуток, суми яких не мають включатись в податкові різниці і, відповідно, не збільшують фінансовий результат для цілей оподаткування. Позивач зазначив, що у даному випадку суми штрафів, пені, неустойок, були нараховані саме на користь осіб, які не є платниками податку на прибуток, однак вказані обставини не були враховані податковим органом під час проведення перевірки.
Також як це убачається з аргументів апеляційної скарги, податковий орган під час перевірки також зазначив, що Підприємством протягом періоду, що перевірялося, здійснено списання дебіторської заборгованості як безнадійної, всього на суму 15 422 425 грн, що підтверджується записами по Дт рах.94 Кт рах.361,631,685. За даними бухгалтерського обліку ПОСП ім. Івана Франка резерв сумнівних боргів не сформовано. Враховуючи наведене, податковий орган дійшов висновку, що на порушення підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 цього Кодексу ПОСП ім. Івана Франка занижено різниці, на які збільшується фінансовий результат до оподаткування (по ряд. 2.1.3 Додатку РІ), всього на суму 15 422 425 грн, в т.ч. за 2022 рік на суму 12 243 920 грн та 2023 рік на суму 3 178 505 грн.
При прийнятті рішення в цій частині позовних вимог судом першої інстанції слушно взято до уваги аргументи позивача не врахування контролюючим органом в частині норм підпункту 139.2.2. пункту 139.2 статті 139 ПК України, якими визначено, що фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), що відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу згідно яких при декларуванні сум різниць, які виникають відповідно до ПК України (додаток РІ до рядка 03 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств) за період з 01.01.2022 по 30.09.202 по розділу 2 «Різниці, що виникають при формуванні забезпечень (резервів) згідно статті 139 ПК України не відображено: 15 422 425 грн. різниць, що збільшують фінансовий результат (в рядку 2.1.3) та 15 422 425 грн. різниць, що зменшують фінансовий результат (в рядку 2.2.3), як наслідок, рядок 03 податкової декларації (фінрезультат до оподаткування) не змінюється, тобто жодного заниження об`єкта оподаткування не відбулося, і порушень немає.
Надаючи оцінку вищезазначеним позиціям сторін, суд першої інстанції слушно зауважив, згідно із частиною першою статті 9 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Водночас, принцип змагальності сторін є одним із найбільш вагомих принципів в адміністративному судочинстві. Зазначений принцип забезпечує повноту дослідження обставин справи. Цей принцип передбачає покладання тягаря доказування на сторони. Одночасно цей принцип не передбачає обов`язку суду вважати доведеною та встановленою обставину, про яку сторона стверджує. Така обставина підлягає доказуванню таким чином, аби задовольнити, як правило, стандарт переваги більш вагомих доказів, тобто коли висновок про існування стверджуваної обставини з урахуванням поданих доказів видається більш вірогідним, ніж протилежний.
Враховуючи приписи ст.72 та ст.77 КАС України, дослідивши акт перевірки, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що такі висновки в частині вказаних порушень є нечіткими, а в оскаржуваному податковому повідомленнірішення суть вказаних порушення викладена ще більш абстрактно. Жодних письмових доказів, на підтвердження зроблених висновків стороною відповідача суду не було надано, що не дає можливості такі визнати як доведені належними доказами, та, як наслідок, дає можливість суду апеляційної інстанції констатувати про не доведеність правомірності винесеного податкового повідомленнярішення в частині заниження сум різниць, які виникають відповідно до ПК України (Додаток РІ), а саме: заниження різниці, на які збільшується фінансовий результат до оподаткування (по ряд. 2.1.3 Додатку РІ), всього на суму 15 422 425 грн тарізниці, на які збільшується фінансовий результат до оподаткування (по ряд.3.1.11 Додатку РІ), всього на суму 5 796 487 грн.
Щодо аргументів апеляційної скарги в частині висновків акта перевірки про порушення підпункту 140.5.5 пункту 140.5 статті 140 ПК України згідно яким ПОСП ім. Івана Франка занижено декларування різниць, які виникають відповідно до ПК України за 2023 рік на суму 1 10 061 грн, то суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Так, як убачається із матеріалів справи та не заперечується сторонами, між ПОСП ім. Івана Франка та з нерезидентом SP.K.A UKR-ROL KOLESNYK (адреса: 01-204, UL. SIEDM10GRODZKA 1/115.WARSZAWA. POLSKA) було укладено контракт №05/10/2023-1 від 06.10.2023. На виконання умов вказаного контракту згідно МД від 06.10.2023 № 23UA205140082114U6 (т.1, а.с.217 зворот.) та від 25.10.2023 №23UA205140089161U7 (т.1, а.с.218) підприємство експортувало просо, не для сівби, врожаю 2023 року на загальну суму 9680,00 Євро, що еквівалентно 366870,15 грн. За період з 01.10.2021 по 30.09.2024 ПОСП ім. Івана Франка перераховано в адресу нерезидента валютних коштів в сумі 9680 Євро/366870,15 грн.
Відповідно ж до постанови Кабінету Міністрів України № 480 від 04.07.2017, зі змінами та доповненнями враховуючи доводи податкового органу, Компанії Республіки Польща, організаційно-правова форма яких «Spolka Komandytowo-Akcyjna» (скорочено «S.K.A.») - акціонерне партнерство з обмеженою відповідальністю - включена до переліку організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи, які відповідають критеріям відповідно до підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, а відтак з урахуванням зазначеного, на виконання норм підпункту 140.5.5 пункту 140.5 статті 140 ПК України позивач мав застосувати податкову різницю для збільшення фінансового результату на 30 відсотків вартості реалізованих товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу).
Стосовно цих доводів податкового органу апеляційний суд зазначає, що підпунктом 140.5.5-1 пункту 140.5 статті 140 ПК України визначено, що фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), реалізованих на користь: нерезидентів, зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу; нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку організаційно-правових форм, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2-1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави (території) реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави (території), в якій вони зареєстровані як юридичні особи.
За правилами підпункту 39.1.2 пункту 39.1 статті 39 ПК України обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.
Відповідно до абзацу «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, а саме господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України.
У разі внесення змін до переліку організаційно-правових форм нерезидентів у розрізі держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до цього підпункту, вони набирають чинності з 1 січня звітного року, що настає за календарним роком, у якому внесено такі зміни;
Якщо нерезидентом, організаційно-правова форма якого включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «г» цього підпункту, у звітному році сплачувався податок на прибуток (корпоративний податок), господарські операції платника податків з таким нерезидентом за відсутності критеріїв, визначених підпунктами «а» - «в» цього підпункту, визнаються неконтрольованими.
Суд першої інстанції, аналізуючи вищезазначені норми законодавства дійшов слушного висновку, що якщо нерезидентом, організаційно-правова форма якого включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «г» цього підпункту, у звітному році сплачувався податок на прибуток (корпоративний податок), господарські операції платника податків з таким нерезидентом за відсутності критеріїв, визначених підпунктами «а» - «в» цього підпункту, визнаються неконтрольованими.
Так, наявною в матеріалах справи довідкою (т.1, а.с.191, переклад а.с. 191 зворот.) підтверджується, що акціонерно командитне товариство «УКР-РОЛ КОЛЕСНИК» повністю оплатило податкові зобов`язання за 2023 рік згідно із податковим законодавством Республіки Польща. Разом із вказаною довідкою позивач також надав суду фінансовий звіт від 29.03.2024 (т.1, а.с.192-197, переклад а.с. 197 зворот.-202) поданий за період з 01.01.2023 по 31.12.2023, із якого убачається, що SP.K.А. URL-ROL Rjkesnyk є платником податку на прибуток в Польщі, оскільки розрахунок між основою оподаткування податком на прибуток та фінансовим результатом містить інформацію про нарахування відповідного податку.
Суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції про те, що вказані документи є належними доказами того, що господарські операції здійснені позивачем з SP.K.A UKR-ROL KOLESNYK не можуть бути визнані контрольованими, оскільки зазначений контрагент є платником податку на прибуток, що з урахуванням зазначеного, дає підстави для спростування висновку податкового органу про те, що контрагент SP.K.А. URL-ROL Rjkesnyk відповідає критеріям, визначеним 140.5.5-1 пункту 140.5 статті 140 ПК України та як наслідок, ПОСП ім. Івана Франка не має включати в податкові різниці 30% вартості товарів, реалізованих на користь контрагента SP.K.А. URL-ROL Rjkesnyk.
Щодо аргументів апеляційної скарги в частині порушень, описаних в пункті 3.1.2.1 акта встановлення контролюючим органом здійснення Підприємством господарських операцій із списання прямих витрат без визнання доходу, для отримання якого вони здійснені, та які за даними бухгалтерського обліку відображені як збільшення збитків та використання прибутку, тобто як такі, що не пов`язані з господарською діяльністю підприємства, в тому числі в складі таки витрат сума розрахованої амортизації основних засобів становить 16 234 430,82 грн., що є порушенням Підприємством пункту 138.2 статті 138 ПК України завищено декларування різниць (ряд.1.2.1 Додатку РІ) за 2023 рік на суму 16 234 430,82 грн, то суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Як це встановлено судом першої інстанції з доводів позивача та долучених письмових доказів, в 2023 році Підприємством нарахована амортизація будівель, транспорту та обладнання пташників, ферм та техніки для вирощування зернових, про що контролюючим органом зазначено в додатку 11 до акту. Протягом 2023 року Підприємство відображало доходи, пов`язані з реалізацією птахів, молока та зерна. Вся амортизація відображена в 2023 році пов`язана з господарською діяльністю підприємства, про що свідчать бухгалтерські записи: нарахування амортизації проведено по Кредиту рах.13 «Амортизація» в кореспонденції рахунків: Дт 23 «Виробництво», Дт 91 «Загальновиробничі витрати», Дт 92 «Адміністративні витрати».
Водночас, відповідна інформація, зокрема обороти по рахунку 13 «амортизація», були надані підприємством контролюючому органу, доказом чого є додаток 4 до акта перевірки «Перелік документів, що був використаний в ході перевірки».
Так, нарахування амортизації у 2023 році здійснювалося виключно по об`єктах основних засобів, які використовуються в господарській діяльності Підприємства, що залучаються у виробничому процесі вирощування та реалізації зернових культур, тваринництва та виробництва молочної продукції. Зазначене підтверджується як змістом кореспондуючих бухгалтерських рахунків (23, 91, 92), так і відповідними первинними обліковими документами, що були надані контролюючому органу та відображені у переліку додатків до акта перевірки.
З урахуванням зазначеного, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками першої інстанції про те, що доводи податкового органу про завищення декларування різниць (ряд. 1.2.1 Додатку РІ) за 2023 рік на суму 16 234 430,82 грн є необґрунтованими та як наслідок донарахування податку на прибуток в цій частині є протиправним.
Щодо аргументів апеляційної скарги в частині правомірності податкового повідомлення рішення від 15.04.2025 №0120720702, то апеляційний суд зазначає таке.
Відповідно до пункту 198.5. статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Згідно із пунктом 187.1. статі 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
Згідно із пунктом 201.1. статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Нормами пункту 201.10.статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно із пунктом 58.1. статті 58 ПК України контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт: невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації; завищення розміру задекларованого від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованої платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу; заниження або завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій (митній) декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки; завищення сум податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету, заявлених у податкових деклараціях, зокрема при використанні права на податкову знижку відповідно до розділу IV цього Кодексу; наявності помилок при визначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або відсутності реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до податкової накладної протягом граничних строків, передбачених цим Кодексом.
Відповідно до 123.1. статті 123 ПК України вчинення платником податків діянь, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2 (крім випадків зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларованої до повернення з бюджету у зв`язку із використанням права на податкову знижку), 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 10 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Згідно із пунктом 123.2. статті 123 ПК України діяння, передбачені пунктом 123.1 (крім діянь, передбачених пунктом 123.2-1) цієї статті, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Як це встановлено судом першої інстанції за висновками акта перевірки, Підприємством у періоді що перевірялося, здійснено списання товарно-матеріальних цінностей, які не пов`язані з господарською діяльністю Підприємства, вартість яких відображена в складі витрат фінансової звітності по ряд.2180 «Інші операційні витрати» за 2022 рік на загальну суму 11 309 581,64 грн. За даними бухгалтерського обліку списання даних ТМЦ відображено в періодах: за січень на суму 3 439 979,55 грн, лютий на суму 1 321 977,46 грн, березень на суму 1 279 727,75 грн, квітень на суму 1 348 413,61 грн, травень на суму 535 697,43 грн, червень на суму 2 077 728,8 грн, липень на суму 536 491,02 грн, серпень на суму 760 291,31 грн та грудень на суму 9 247,70 грн. З урахуванням зазначеного, податковий орган дійшов висновку, що в порушення підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України позивачем занижено податкові зобов`язання з ПДВ за звітні періоди 2022 року на загальну суму 2 261 916 грн, в т.ч. за січень на суму 687 996 грн, лютий на 264 395 грн, березень на 255 946 грн, квітень на 269 683 грн, травень на 107 139 грн, червень на 415 546 грн, липень 107 298 грн, серпень на 152 058 грн та грудень на 1 855,00 грн.
Як це слушно звернув увагу суд першої інстанції, грошове зобов`язання з податку на додану вартість в цій частині фактично було визначено з тих же підстав, що і грошове зобов`язання з податку на прибуток, а саме: на підставі висновків податкового органу щодо не використання придбаних товарно матеріальних цінностей в господарській діяльності позивача. Однак, як уже було встановлено судом першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, такі товарно матеріальні цінності були використані позивачем під час проведення ремонтних робіт господарським способом в належних йому об`єктах нежитлової промисловості, а відтак пов`язані з господарською діяльністю підприємства.
Отже, висновки податкового органу про заниження позивачем податкового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 2 261 916 грн не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи як в суді першої так і в суді апеляційної інстанції, а відтак податкове повідомлення рішення від 15.04.2025 №0120720702 у відповідній частині є протиправним та підлягає скасуванню.
На продовження надання оцінки аргументам апеляційної скарги суд апеляційної інстанції зазначає, що як це убачається із акта перевірки Підприємством за даними бухгалтерського обліку відображено операції з реалізації продукції та послуг в адресу ТОВ «ДС ОІЛ». Згідно відомостей по рах.361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» ПОСП ім. Івана Франка по розрахунках із ТОВ «ДС ОІЛ» станом на 01.01.2022 рахується дебіторська заборгованість в сумі 7 696 574,33 грн, протягом 2022 року обсяг реалізованих тмц/послуг становить 44 416 042,15 грн, розрахунки проведено на суму 52 073 234,56 грн, дебіторська заборгованість становить 39 381,92 грн. В ході перевірки встановлено наявність здійсненої ТОВ «ДС ОІЛ» оплати за товар/послуги на банківський рахунок ПОСП ім. Івана Франка на загальну суму 12 901 305,42 грн. ПОСП ім. Івана Франка вищенаведені грошові надходження не відображено за регістрами бухгалтерського обліку по рах.361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» як попередня оплата, а віднесено в погашення наявної заборгованості по поворотній фінансовій заборгованості. Враховуючи вищевикладене, податковий орган дійшов висновку, що ПОСП ім. Івана Франка в порушення пункту 187.1 статті 187, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 2 090 336 грн, в т.ч. за липень 2022 року на суму 977 364 грн, вересень 2022 року на суму 167 668 грн та жовтень 2022 року на суму 945 304 грн.
Водночас на спростування відповідних висновків податкового органу позивач зазначає, що отримані від контрагента ТОВ «ДС ОІЛ» кошти в сумі 12 901 305,42 грн надійшли в рахунок повернення раніше наданої поворотної фінансової допомоги, а не як попередня оплата за товар, а відтак позивач не був зобов`язаний визначати податкове зобов`язання з ПДВ та реєструвати в ЄРПН податкові накладні по таким операціям.
Щодо наведеного апеляційний суд зазначає, що як убачається з матеріалів справи, 01.01.2022 між ТОВ «ДС ОІЛ» (позикодавець) та ПОСП ім. Івана Франка (позичальник) було укладено договір поворотно-фінансової допомоги (т.1, а.с.219), за умовами якого позикодавець зобов`язується надати позичальнику поворотну фінансову допомогу, а позичальник зобов`язується повернути надані грошові кошти в порядку та на умовах , передбачених даним Договором. Згідно із пунктами 2.1., 2.2. вказаного договору поворотна фінансова допомога надається в національній валюті України в на загальну суму 13 000 000,00 грн без ПДВ. Поворотна фінансова допомога надається позичальнику на безоплатній (безпроцентній) основі, тобто плата за користування грошовими коштами не стягується. Відповідно до пункту 3.1 договору поворотна фінансова допомога підлягає поверненню позичальником позикодавцю до 31.12.2022. Пунктами 3.2., 3.2. договору визначено, що повернення грошових коштів проводиться в безготівковій формі, шляхом внесення грошових коштів на банківський рахунок позикодавця. В разі повернення поворотної фінансової допомоги частинами сума допомоги складається з суми кожного такого повернення.
Так, як це встановлено судом першої інстанції, податкові зобов`язання по ПДВ в сумі 2 090 336,00 грн фактично були донараховані позивачу у зв`язку із висновками податкового органу про те, що отримані від ТОВ «ДС ОІЛ» кошти в загальній в сумі 12 901 305,42 грн були передплатою за договором купівлі-продажу.
Разом з тим як це правильно встановлено судом першої інстанції, листами від 22.07.2022 №1/2207, №1/2207, від 21.07.2022 №1/2107, від 26.07.2022 №1/2607, №1/2607, від 23.09.2022 №1/2309, від 30.0.92022 №1/3009, від 12.10.202 №1/1210, від 17.10.2022 №1/1710, від 18.10.2022 №1/1810, від 19.10.2022 №1/1910, №1/1910, від 24.10.2022 №1/2410, №2/2410, від 25.10.2022 №1/2510, від 26.10.2022 №1/2610, від 27.10.2022 №1/2710 ТОВ «ДС ОІЛ» підтвердило, що у платіжних дорученнях від 22.07.2022 №380 на суму 2 922 688,00 грн та №379 на суму 33 231,00 грн, від 21.07.2022 №368 на суму 5965,00 грн, від 26.07.2022№387 на суму 2 900 000,00 грн та №361 на суму 2 300,00 грн, від 23.09.2022 №658 на суму 405 900,00 грн, від 30.09.2022 №671 на суму 959 400,00 грн, від 12.10.2022 №730 на суму 1 481 000,00 грн, від 17.10.2022 №735 на суму 1 248 061,42 грн, від 18.10.2022 №747 на суму 2 160,00 грн, від 19.10.2022 №752 на суму 7000,00 грн, від 19.10.202 №751 на суму 80 100,00 грн, від 24.10.2022 №758 на суму 250 000,00 грн, від 24.10.2022 №757 на суму 824 000,00 грн, від 25.10.2022 №771 на суму 1 596 000,00 грн та №771 на суму 1 596 000,00 грн, від 26.10.2022 №782 на суму 174 000,00 грн та від 27.10.2022 №784 на суму 9 500,00 грн з призначенням платежу: «Оплата за товар, послугу згідно Договору в т. ч. ПДВ 20%» була допущена помилка та просило вважати правильним таке призначення: «Повернення поворотної фінансової допомоги» згідно договору б/н від 01.01.2022 без ПДВ» (т.2, а.с.49-57).
Судом першої інстанції встановлено, що вказані листи були зареєстровані в журналі реєстрації вхідної кореспонденції ПОСП ім. Івана Франка (т.3, а.с.58-60), таким чином, враховуючи вищезазначене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що у ПОСП ім. Івана Франка не було підстав визнавати податкове зобов`язання по ПДВ та реєструвати в ЄРПН податкові накладні по операціям з отримання коштів, які надійшли в рахунок повернення раніше наданої безоплатної поворотної фінансової допомоги, а тому доводи податкового органу про заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 2 090 336 грн є необґрунтованими.
Також, щодо аргументів про порушення підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України в результаті позивачем занижено податкові зобов`язання з ПДВ з вартості придбаних з податком на додану вартість товарно-матеріальних цінностей, які використано не в господарській діяльності на загальну суму 7 017 839,84 грн, в т.ч. за січень на суму 245 170,29 грн, лютий на суму 287 341,51 грн, березень на 16 183,12 грн, квітень на 20 505,91 грн. травень на 728,14 грн, червень на 2 235 989,83 грн, липень на 50 547,83 грн, серпень на 68 735,94 грн вересень на 64 920,42 грн, жовтень на 153 761,10 грн, листопад на 162 017,89 грн, грудень на 371 1937,87 грн. то суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Як убачається з акта перевірки за наданими ПОСП ім. Івана Франка при перевірці оборотами рахунку 94 «Інші операційні витрати» за 2023 рік встановлено відображення запису по Дт рах.94 з Кт рах.23 «Виробництво» на суму 152 326 689,24 грн, яка, із врахуванням сторно (-) 90 041 335,19 грн, вже в сумі 62 285 362,83 грн віднесена у порядку закриття 94 рах. на фінансовий результат, про що свідчить відображений запис по Кт рах. 94 в Дт рах.79 «Фінансові результати» на загальну суму 74 519 188,66 грн.
Судом першої інстанції встановлено, що в ході перевірки ПОСП ім. Івана Франка вручено 19.02.2025 лист з надання письмового пояснення з їх документальним підтвердженням з питань по відображених протягом 2023 року операціях за Дт рах.94 з Кт рах.23 на суму 152 326 689,24 грн., зокрема: щодо їх не взяття участі в складі собівартості виробництва продукції, а відображення в інших операційних витратах, які в подальшому не призвели до збільшення активу/одержання доходу, для отримання якого вони здійснені.
У відповідь ПОСП ім. Івана Франка листом від 14.03.2025 щодо вищенаведених питань повідомлено, що за Аналізом рахунку 25 за 2023 рік при формуванні документа «звіт виробництва за зміну» оприбуткування з поля Дт 25- Кт 23 нараховувалась собівартість, яка при переміщенні зерна на склад відобразилася проводкою Дт 27-Кт 25 При цьому, за Аналізом рахунку 27 за 2023 рік розподіл витрат повторно обраховує собівартість проданого зерна Дт 27-Кт 23. При закритті собівартості частина витрат (які задвоєні через рах.25) розподіляється на інші витрати операційної діяльності. У звіті дана витратна частина забрана, оскільки не є вірною, але це не порушило структуру дохідності підприємства.
Так, на переконання податкового органу, одержані від ПОСП ім. Івана Франка пояснення не є повністю дійсною та повною відповіддю по розкриттю суті даного питання. Фактично, за даними бухгалтерського обліку ПОСП ім. Івана Франка відображено записи по віднесенню до інших операційних витрат виробництва щодо їх розподілу з метою визначення первісної вартості біоактивів на загальну суму 62 285 354,05 грн. Із загальної суми віднесених для розподілу при формуванні первісної вартості біологічних активів витрат в розмірі 62 285 354,05 грн визнано дохід лише в сумі 22631 186,32 грн, а решта витрат в сумі 39 654 167,73 грн підприємством визнана збитками та віднесена на покриття за рахунок невикористаного прибутку, шо відображено записами по Дт рах.44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» з Кт рах.79 «Фінансові результати». Разом з тим підлягає зазначенню, що показники по рах.44 відображено підприємством по ряд. 1420 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» Балансу що в свою чергу не може підтверджувати вищенаведені пояснення підприємства «... При закритті собівартості частина витрат (які задвоєні через рах.25) розподіляється на інші витрати операційної діяльності...»
Щодо зазначених тверджень апеляційний суд зазначає, що біологічні активи (посіви, тварини, с/г продукція до збору врожаю) відповідно до П(С)БО 30 оцінюються за справедливою вартістю зменшеною на очікувані витрати на продаж, крім випадків, коли справедливу вартість достовірно визначити неможливо. Водночас, Методологія обліку, встановлена П(С)БО 30, передбачає визначати фінансовий результат від первісного визнання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів з наступними уточненнями його на кожну дату балансу та на дату реалізації. Методичними рекомендаціями про застосування П(С)БО 30 передбачено первісне визнання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів відображати за дебетом рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» і кредитом рахунку 23 «Виробництво».
Таким чином, як це слушно зауважив суд першої інстанції, витрати на створення таких біологічних активів накопичуються на рахунку 23 «Виробництво», після чого відображаються: або як вартість продукції (рах. 27), або як відхилення між витратами та справедливою вартістю на рах. 71 або 94, залежно від результату оцінки.
Так позивач у наданих поясненнях зазначив, що Підприємство здійснило облік біологічних активів у декілька етапів відповідно до нормативної методології:
1. Накопичення витрат на вирощування (посів, добрива, обробка, догляд): всі фактичні витрати відображались на рахунку 23 «Виробництво»;
2. Формування первісної вартості активів: облік у момент визнання с/г продукції або біоактивів здійснювався через проводки: Дт 25 - Кт 23 - у момент переміщення з поля до складу; Дт 27 - Кт 25 - при оприбуткуванні на складі як готової продукції; Дт 94 - Кт 23 - у разі, коли витрати перевищували справедливу вартість активу;
3. Формування собівартості реалізації: у момент реалізації зерна - через Дт 27 - Кт 23;
4. Відображення доходів/витрат за зміною вартості: відповідно до фактичних оцінок на дату балансу проводились записи: Дт 7101/Кт 791 - у разі перевищення справедливої вартості над витратами; Дт 9401/Кт 23 - у разі зменшення вартості активу порівняно з витратами.
Враховуючи зазначене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що у даному випадку витрати були понесені в межах виробничого процесу, облік здійснювався відповідно до П(С)БО 30 та подальша реалізація с/г продукції (або її перетворення) підтверджує завершення господарської операції.
Так, як це слушно зауважив суд першої інстанції, позивач, виконуючи рекомендації по застосуванню П(С)БО 30 вів облік витрат і визначало відхилення від справедливої вартості: по кредиту рах.7101 «Дохід від первісного визнання біологічних активів» у разі коли справедлива вартість активів на дату балансу перевищувала фактично понесені на той час витрати на створення біологічних активів та/або по дебету рах.9401 «Витрати від визначення первісної вартості біологічних активів» у разі коли справедлива вартість активів на дату балансу була меншою за фактично понесені на той час витрати, результатом чого на протязі 2023 року було визначено сумарно 22 631 186,32 грн. по кредиту рах.7101 коли справедлива вартість активів на дату балансу була більшою за суму фактично понесених на ту дату витрат; та - сумарно 62 285 354,05 грн. по дебету рах.9401 коли справедлива вартість активів на дату балансу була меншою за суму фактично понесених на ту дату витрат.
Отже, в той самий час в момент реалізації біологічних активів або в момент їх перетворення з біологічних активів в напівфабрикати в обліку Підприємством вже були враховані відхилення від справедливої вартості та фактичних витрат, оскільки як це зазначає позивач, витрати були пов`язані з сезонним циклом, оскільки сільське господарство є сезонним, процес біологічного перетворення триває кілька місяців. На проміжних етапах відбувається балансування витрат та вартості активів є типовою особливістю сільськогосподарського циклу. Господарська діяльність не зводиться лише до реалізації, а охоплює повний цикл виробництва, включаючи біологічні перетворення. Витрати, що обліковуються у процесі біологічної трансформації, мають господарський характер і спрямовані на досягнення оподатковуваного результату.
Разом з тим, суд апеляційної інстанції вважає слушними висновки суду першої інстанції, що відповідачем не враховано специфіку сільського господарства та не надано будь-яких належних доказів того, що Підприємством використані витрати виробництва не в господарській діяльності.
За таких обставин, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що застосування підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України до операцій з визнання відхилень при первісному визначенні вартості біологічних активів згідно П(С)БО 30 є неправомірним по причині того, що ПОСП ім. Івана Франка не використовувало товари/роботи і послуги в операціях, що не є господарськими.
Щодо правомірності податкового повідомлення рішення від 15.04.2025 №0120730702, апеляційний суд зазначає таке.
Відповідно до абзацу 1 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
При цьому, відповідно до абзацу 4 цього ж пункту 201.10 статті 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в ЄРПН.
Згідно абзацу 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
З наведеного убачається, що продавець товарів/послуг зобов`язаний зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.
За своєю правовою природою норма, викладена в абзаці 4 пункту 201.10 статті 201 ПК України, є нормою зобов`язального характеру (норма-припис), а отже має існувати норма, яка передбачає відповідальність за невиконання платником податку зобов`язання у вигляді обов`язку реєстрації податкової накладної.
Так, статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в ЄРПН та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України.
Згідно із пунктом 120-1.2. статі 120-1 ПК у разі відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, та/або податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.
Як це встановлено судом першої інстанції згідно із розрахунком штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за несвоєчасну реєстрацію (відсутність) реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН (т.2, а.с.101) за відсутність складення / реєстрації в ЄРПН податкових накладних на суму ПДВ:
всього 10 272 638 грн, в т.ч. за звітні періоди 2022 року: січень на 687996 грн., лютий на 264395 грн., березень на 255946 грн, квітень на 269683 грн, травень на 107139 грн, червень на 415546 грн, липень на 107298 грн, серпень на 152058 грн, грудень на 902018 грн.; в т.ч. за звітні періоди 2023 року: за січень на 245170 грн, лютий на 287342 грн., березень на 108902 грн, квітень на 20506 грн, травень на 728 грн, червень на 2235990 грн., липень на 50548 грн, серпень на 68736 грн, вересень на 64920 грн, жовтень на 153761 грн., листопад на 162018 грн, грудень на 3711938 грн застосовано штрафні санкції в розмірі 5% обсягу постачання без ПДВ, але не більше 3400,00 грн. на загальну суму 71400,00 грн;
всього на загальну суму 2 090 336 грн., в т.ч. за липень 2022 року на суму 977364 грн., вересень 2022 року на суму на 167668 грн. та жовтень 2022 року на суму 945304 грн. в розмірі 50% суми податкових зобов`язань по ПДВ на загальну суму 1045168,00 грн.
Разом з тим, враховуючи обставини справи, суд апеляційної інстанції зазначає, що штрафні санкції з податку на додану вартість в сумі 1 109 768,00 грн, які були застосовані до позивача за не реєстрацію в ЄРПН податкових накладних по придбанню товарно матеріальних цінностей, які використовувалися під час ремонтних робіт, в належних позивачу нежитлових приміщеннях, біологічних активах, операціях із ТОВ «ДС ОІЛ» щодо повернення поворотної фінансової допомоги, підлягають скасуванню, оскільки відповідні порушення не знайшли свого підтвердження в ході розгляду даної справи як в суді першої так і в суді апеляційної інстанції, а відтак податкове повідомлення рішення від 15.04.2025 №0120730702 підлягає визнанню протиправним та скасуванню в частині застосування штрафу за платежем податок на додану вартість у розмірі 1 109 768 грн.
Згідно з статтею 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Підсумовуючи вказане, надаючи правову оцінку аргументам сторін, в обсязі встановлених у цій справі фактичних обставин, враховуючи їхній зміст та юридичну природу, суд апеляційної інстанції доходить висновку, щодо правильності висновку суду першої інстанції про необхідність визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у Волинській області від 15.04.2025: № 0121022408, № 0120802408, №0121042408, № 0120852408 повністю; та скасування податкового повідомлення-рішення № 0120700702в частині визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 39159152,50 грн;скасування податкового повідомлення-рішення № 0120720702в частині визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 14212615 грн; скасування податкового повідомлення-рішення № 0120730702 - в частині застосування штрафу за платежем податок на додану вартість у розмірі 1109768 грн.
Оскільки рішення суду першої інстанції сторонами не оскаржується в частині відмови в позові, то в силу приписів ст.308 КАС України таке не є предметом апеляційного перегляду.
Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні викладено підстави задоволення позовних вимог в оскаржуваній частині, на основі об`єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають.
Керуючись статтями 241, 243, 308, 310, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 21 липня 2025 року у справі №140/4934/25 без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Головуючий суддя Т. І. Шинкар судді О. І. Довга І. І. Запотічний Повне судове рішення складено 08.12.25
