Єдиний державний реєстр судових рішень
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
29 квітня 2026 року
м. Київ
справа № 320/18745/24
касаційне провадження № К/990/48129/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) на рішення Київського окружного адміністративного суду від 21.04.2025 (суддя Лисенко В.І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.09.2025 (головуючий суддя - Мєзєнцев Є.І., судді - Епель О.В., Файдюк В.В.) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Київській області (далі - Управління) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
ФОП ОСОБА_1 звернулась до суду з позовом до Управління, в якому просила скасувати: податкові повідомлення-рішення від 17.11.2023 № 21517/10-36-24-06/ НОМЕР_1 , № 21518/10-36-24-06/ НОМЕР_1 , № 21530/10-36-24-06/ НОМЕР_1 , № 21521/10-36-24-06/ НОМЕР_1 , № 21522/10-36-24-06/ НОМЕР_1 , № 21523/10-36-24-06/ НОМЕР_1 , № 21524/10-36-24-06/ НОМЕР_1 ; акт перевірки № 20803/10-36-33-04/ НОМЕР_1 від 04.10.2023.
Обґрунтовуючи вимоги, позивачка зазначила, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті на підставі акту перевірки № 20803/10-36-33-04/ НОМЕР_1 від 04.10.2023, з висновками якого позивач не погоджується та вважає, що контролюючим органом надана неправильна матеріально-правова кваліфікація доходів і витрат, пов`язаних з веденням позивачкою господарської діяльності, зокрема, пов`язаної з наданням послуг у сфері готельно-ресторанного бізнесу, що потягло за собою безпідставність висновків про заниження позивачкою податкових зобов`язань з податку на додану вартість, військового збору, акцизного податку, а також про порушення підприємцем Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Положення про ведення касових операцій у національній валюті України. Зокрема, позивачка наголошувала на тому, що висновок контролюючого органу про нібито реалізацію ФОП ОСОБА_1 товарів (алкогольних напоїв) без застосування реєстратора розрахункових операцій є безпідставним, оскільки акт перевірки взагалі не містить будь-яких доказів реалізації таких товарів, а недоліки обліку залишків товарно-матеріальних цінностей таким доказом безумовно не являється, з урахуванням того, що такий висновок контролюючого органу обґрунтовується відсутністю даних про залишки станом на 16.11.2021. Щодо висновку контролюючого органу про ненадання підприємцем усіх підтверджуючих документів, що унеможливлює визначити та довести їх зв`язок з господарською діяльністю ФОП ОСОБА_1 , що, в свою чергу, не дає можливості достовірно перевірити задекларовані суб`єктом господарювання витрати, позивачка вказує, що ані Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», ані Податковий кодекс України, ані будь-який інший нормативно-правовий акт не визначає переліку документів, якими має підтверджуватися зв`язок витрат фізичної особи - підприємця з його господарською діяльністю. Також, приписи пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України взагалі не містять ані обов`язку підприємця щодо підтвердження зв`язку витрат з господарською діяльністю, ані, власне, способу такого підтвердження. Іншими словами, фізична особа - підприємець за законом не зобов`язана вести тих чи інших первинних чи будь-яких подібних документів для підтвердження такого зв`язку - відповідно цей зв`язок презюмується в силу імперативного припису підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України. Аналогічно очевидним є зв`язок з господарською діяльністю витрат на водопостачання, електропостачання, пожежної безпеки за місцезнаходженням готелю та ресторану ФОП ОСОБА_1 , так само і витрат на придбання витратних матеріалів для готельної і ресторанної діяльності (електричних ламп, миючих та дезинфікуючих засобів, постільної білизни та текстилю, продуктів харчування тощо). Такі витрати були підтверджені первинними бухгалтерськими документами. Щодо висновків Управління про те, що надані під час перевірки подорожні листи на службові автомобілі відомостей про маршрут і період їх руху, то такі доводи є безпідставними, оскільки з наданих контролюючому органу під час перевірки документів (договорів, видаткових накладних тощо) вбачається, що маршрути руху транспортних засобів збігаються із придбанням (доставкою самовивозом) товарно-матеріальних цінностей для готелю та ресторану ФОП ОСОБА_1 . Крім того, сам контролюючий орган не ставив під сумнів факт понесення позивачкою таких витрат, а лише вказував про непідтвердження зв`язку таких витрат із господарською діяльністю ФОП ОСОБА_1 . Також, позивачка зауважувала, що в порядку пункту 44.5 статті 44 Податкового кодексу України вона інформувала Управління про те, що при опрацюванні акті перевірки нею виявлено втрату частини документів як фізичної особи - підприємця. Відповідні документи ФОП ОСОБА_1 зберігалися за місцем її проживання та реєстрації, а саме: АДРЕСА_1 . Під час окупації в зазначеному будинку проживали російські загарбники, які розграбували та понівечили будинок, а для опалення використовували меблі, книги та документи. Наразі, ФОП ОСОБА_1 продовжує вживати заходів у встановленому порядку для відновлення втрачених документів. Повідомлення разом з клопотанням про відстрочення розгляду заперечень на акт перевірки подавалося до контролюючого органу, проте було залишене без розгляду (про факт та результат розгляду її як платника податку повідомлено не було).
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 21.04.2025, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.09.2025, у задоволенні позову відмовив.
Рішення судів першої та апеляційної інстанцій мотивовані тим, що: оскільки під час перевірки ФОП ОСОБА_1 не надала витребуваних документів, зокрема, інформації щодо наявності залишків товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ), актів списання ТМЦ, накладних на повернення товару, то висновки контролюючого органу про реалізацію позивачем товарів у вигляді алкогольних напоїв без застосування реєстратора-розрахункових операцій за 2022 рік у загальній сумі 922745,49 грн. без податку на додану вартість, далі - ПДВ), є правомірним та, як наслідок, правомірними є також висновки контролюючого органу про заниження позивачкою акцизного податку за 2022 рік у сумі загальній сумі 46137,27 грн. та про заниження позивачем податкових зобов`язань з на додану вартість за період з 01.01.2019 по 31.12.2022 у загальній сумі 184549,00 грн., оскільки зазначені висновки є похідними від висновку щодо реалізації товарів (алкогольних напоїв) без застосування реєстратора розрахункових операцій (далі - РРО) на загальну суму 922745,49 грн. без ПДВ; на письмовий запит від 10.05.2023 №9626/12/10-36-24-06 позивачкою надано первинні документи не в повному обсязі, зокрема, не надано акти списання товарно - матеріальних цінностей, а також інформації та документів про наявність залишків ТМЦ за перевіряємі періоди, про що контролюючим органом був складений відповідний акт ненадання документів 18.09.2023 №610/10-36-24-06, який вручено довіреній особі ФОП ОСОБА_1 - ОСОБА_2.18.09.2023 під підпис; висновки контролюючого органу про завищення позивачкою витрат, пов`язаних із здійсненням підприємницької діяльності, на загальну суму 12795654,35 грн. є правомірними, оскільки: ФОП ОСОБА_1 супереч вимог підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України протиправно включила до складу витрат понесені витрати на утримання основних засобів подвійного призначення, а саме - придбання легкових автомобілів (Volkswagen Transporter та Volkswagen Touareg), дизельного палива, автозапчастин, вартість проведених ремонтних робіт; ФОП ОСОБА_1 неправомірно включила до складу витрат вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, вартість електроенергії, водопостачання та водовідведення, малоцінних швидкозношуваних предметів, вартість робіт поточного ремонту, продуктів харчування, алкогольних та безалкогольних напоїв, оскільки позивачкою не підтверджено належними та допустимими доказами пов`язаність зазначених витрат із господарською діяльністю ФОП ОСОБА_1 ; правомірним є висновок контролюючого органу про завищення ФОП ОСОБА_1 податкового кредиту за період, який перевірявся, на загальну суму 1435449,00 грн., оскільки вказаний висновок є похідним від висновку про завищення позивачкою витрат, пов`язаних із здійсненням підприємницької діяльності, на загальну суму 12795654,35 грн.; з огляду на встановлення судом обґрунтованості висновків контролюючого органу про заниження позивачкою доходу на загальну суму 922745,49 грн. (за 2022 рік) та про завищення позивачкою витрат, пов`язаних зі здійсненням підприємницької діяльності на загальну суму 12795654,35 грн. за періоди, які перевірялися, правомірними є висновки контролюючого органу про заниження позивачкою податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 2469311,97 грн. та військового збору на загальну суму 205776,00 грн.; оскільки відповідно до даних IC «Податковий блок» встановлено відсутність у ФОП ОСОБА_1 ліцензій на роздрібну торгівлю алкогольними напоями у період з 06.07.2021 по 09.08.2021, тоді як згідно відомостей IKC «Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій» сформованих за рахунок поданих «Z - звітів» фіскальний номер - 3000450708, встановлено реалізацію ФОП ОСОБА_1 підакцизних товарів, а саме - алкогольних напоїв в період у зазначений період на загальну суму 10848,00 грн., то висновок контролюючого органу про наявність підстав для застосування до позивачки штрафну у сумі 17000,00 грн. є правомірним; в порушення підпункту 268.7.1 пункту 268.7 статті 268 Податкового кодексу України ФОП ОСОБА_1 занизила розмір туристичного збору на загальну суму 202537,91 грн., з урахуванням того, що письмові докази та заяви, подані позивачем, взагалі не містять жодних спростувань стосовно висновків контролюючого органу щодо заниження розміру туристичного збору на загальну суму 202537,91 грн.; позовна вимога про скасування акту перевірки не підлягає задоволенню, оскільки сам по собі акт податкової перевірки та дії посадових осіб контролюючого органу зі складання цього акта не створюють правових наслідків у вигляді виникнення обов`язків, зміни чи припинення будь-яких прав платника податків, крім виникнення права на подання зауважень до акта.
Позивачка, не погодившись рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, звернулася до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та передати справу на новий розгляду до суду першої інстанції.
Підставами касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржницею зазначено неправильне застосування судами (судом) норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України - 1) якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; 3) якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах; 4) якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.
В обґрунтування своїх вимог позивачка посилається на те, що: відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій належним чином не мотивували, з урахуванням положень підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пункту 44.1 статті 44, пункту 177.2 статті 177, підпунктів 177.4.1, 177.4.5 пункту 177.4 статті 177, пункту 177.10 статті 177 ПК України, необхідність виключення понесених ФОП ОСОБА_1 витрат на загальну суму 12795654,35 грн. як таких, що не пов`язані із функціонуванням готелів і подібних засобів тимчасового розміщування, та чому такі витрати були виключені зі складу витрат позивачки, оскільки очевидним є факт, що, зокрема, без електроенергії та водопостачання, постільної білизни та засобів гігієни готель не буде функціонувати, тоді як Верховний Суд у постанові від 14.08.2025 у справі № 240/34245/23 зазначив, що ключовим питанням у даній справі є правозастосування статті 177 ПК України в контексті порядку визначення оподатковуваного доходу, а саме правомірності формування витрат, а у постанові від 02.07.2020 у справі № 560/389/19 Верховний Суд зазначив, що положення пункту 177.4 статті 177 ПК України прямо вказують про можливість віднесення підприємцем до складу витрат звітного періоду виключно витрат, пов`язаних із безпосереднім отриманням доходу, тоді як суди попередніх інстанцій, ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позову, такого аналізу не зробили та не застосували відповідні правові висновки Верховного Суду.
Також, скаржниця посилалася на те, що Верховний Суд у постанові від 22.10.2020 у справі № 240/1486/19 вказував, що відповідно до статті 2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, на представництва іноземних суб`єктів господарської діяльності (далі - підприємства), які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність, а також на операції з виконання державного та місцевих бюджетів і складання фінансової звітності про виконання бюджетів з урахуванням бюджетного законодавства. Отже, положення цього закону не застосовуються до суб`єктів господарювання - фізичних осіб-підприємців. Разом з цим, суди попередніх інстанцій, застосовуючи положення статті 44 ПК України, статті 2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» не врахували висновки щодо застосування вказаних норм права у подібних правовідносинах. Крім того, судом апеляційної інстанції проігноровано відсутність у чинному законодавстві будь-якого переліку документів, якими може підтверджуватись зв`язок витрат фізичних осіб - підприємців з господарською діяльністю, яку вони здійснюють, що суперечить правовим висновкам, викладеним Верховним Судом у постановах від 01.10.2019 у справі № 820/2788/18, від 22.06.2022 у справі № 320/6326/20, від 21.07.2022 у справі № 826/9117/13-а, від 22.07.2022 у справі № 826/2316/17, від 04.08.2022 у справі № 804/10493/15, від 15.08.2023 у справі № 640/4002/19, від 17.12.2020 у справі № 808/2569/18, від 17.07.2020 у справі № 826/18738/15.
Крім того, на переконання ФОП ОСОБА_1 , судами попередніх інстанцій був знехтуваний провідний принцип податкового права - принцип презумпції правомірності рішень платника податків, порушення якого неодноразово слугувало підставою для ухвалення Європейським судом з прав людини рішень, якими констатувалась обставина наявності в українському податковому законодавств неузгодженостей та помилкового тлумачення такого законодавства на користь держави. У рішенні ЄСПЛ у справі «Банденун проти Франції» від 24.02.1994 (заява № 12547/86) закріплено дієвість «»презумпції правомірності» дій платника податків та покладено обов`язки доказування порушення закону саме на податковий орган. Дана правова засаді прямо корелює із тим, на кого саме покладається тягар доведення обставин. Зокрема, у постанові Верховного Суду від 10.02.2021 у справі № 380/671/20 вказано, що: «… платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як збоку контролюючого органу, так і суду … при цьому, тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган». Також позицію поділяє Верховний Суд і у постанові від 10.09.2025 у справі № 380/12911/21.
Поряд з викладеним, скаржниця вказує, що існує нагальна потреба у формуванні Верховним Судом правового висновку щодо того, що ПК України не встановлює вичерпного переліку документів, якими фізична особа - підприємець має підтверджувати зв`язок понесених витрат з господарською діяльністю, оскільки такий зв`язок презюмується на підставі підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України, а тягар доказування відсутності такого зв`язку покладається на контролюючи орган, який має це довести на підставі належних та допустимих доказів.
Водночас, ФОП ОСОБА_1 наголошує, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень судами попередніх інстанцій було проігноровано ключові докази, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 02.12.2025 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи з суду першої інстанції.
Відповідач надіслав відзив та пояснення по справі, у яких просить суд відмовити у задоволенні касаційної скарги позивача. У відзиві цитує норми матеріального та процесуального права, зміст акту перевірки та висновки судів першої та апеляційної інстанцій, викладені в оскаржуваних судових рішеннях.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 07.04.2026 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до касаційного розгляду у порядку письмового провадження з 08.04.2026.
11.04.2026 ФОП ОСОБА_1 через систему «Електронний суд» подала доповнення до касаційної скарги, у яких просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове судове рішення, яким позовні вимоги задовольнити та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17.11.2023 № 21517/10-36-24-06/ НОМЕР_1 , № 21518/10-36-24-06/ НОМЕР_1 , № 21530/10-36-24-06/ НОМЕР_1 , № 21521/10-36-24-06/ НОМЕР_1 , № 21522/10-36-24-06/ НОМЕР_1 , № 21523/10-36-24-06/ НОМЕР_1 , № 21524/10-36-24-06/ НОМЕР_1 . Сформулювати правовий висновок щодо того, що ПК України не встановлює вичерпного переліку документів, якими фізична особа - підприємець має підтверджувати зв`язок понесених витрат з господарською діяльністю, оскільки такий зв`язок презюмується на підставі підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України, а тягар доказування відсутності такого зв`язку покладається на контролюючи орган, який має це довести на підставі належних та допустимих доказів.
13.04.2026 від Управління через систему «Електронний суд» надійшли додаткові пояснення, в який відповідач просить суд відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін з підстав того, що: позивачка подала заяву про доповнення до касаційної скарги поза межами строку, визначеного частиною першою статті 328 КАС України; ФОП ОСОБА_1 жодним чином не заперечується правомірність податкового повідомлення-рішення від 17.11.2023 № 21521/10-36-24-06/ НОМЕР_1 , яким до позивачки був застосований штраф у сумі 17000,00 грн.; всі підстави касаційного оскарження пов`язані лише з «витратами фізичної особи - підприємця», а висновок, який позивачка просить сформувати, стосується «витрат»; апеляційна скарга від 20.05.2025, подана позивачкою, не містила жодних підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 17.11.2023 № 21521/10-36-24-06/ НОМЕР_1 , № 21522/10-36-24-06/ НОМЕР_1 , № 21523/10-36-24-06/ НОМЕР_1 , № 21524/10-36-24-06/ НОМЕР_1 ; касаційна скарга не містить жодного обґрунтування у чому полягає неправильне застосування норм матеріального права в частині неправомірного включення позивачкою до складу витрат витрат подвійного призначення і чому суд неправильно застосував підпункт 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України, а також неправильного застосування судами пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині реалізації товарів без застосування реєстратора розрахункових операцій; позивачка посилається на неврахування судами результатів виїзного засідання на підтвердження здійснених ФОП ОСОБА_1 витрат, проте Управління зазначає, що чинним законодавством, зокрема, КАС України, не передбачено здійснення виїзного судового засідання, з огляду на що таке засідання не може підтвердити пов`язаність витрат із господарською діяльністю позивачки.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.
У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій установили, що ФОП ОСОБА_1 зареєстрована виконавчим комітетом Ірпінської міської ради 02.07.1998 за № 20720010002002636, перебуває на податковому обліку в Управлінні (Ірпінська ДПІ) з 02.07.1998 № 331/7.
ФОП ОСОБА_1 здійснює діяльність готелів і подібних засобів тимчасового розміщування та ресторанів, надання послуг мобільного харчування за адресою: АДРЕСА_2 , та має складське орендоване приміщення за адресою: АДРЕСА_3 .
ФОП ОСОБА_1 зареєстрована платником податку на додану вартість з 10.10.2011, номер запису в реєстрі платників ПДВ - 200004939, індивідуальний податковий номер платника ПДВ - 2274304423.
ФОП ОСОБА_1 перебувала на загальній системі оподаткування та була платником: податку з доходів фізичних осіб - підприємницької діяльності, військового збору, податку на додану вартість, єдиного внеску фізичної особи-підприємця, акцизного податку, земельного податку, туристичного збору.
За ФОП ОСОБА_1 обліковуються реєстратори розрахункових операцій (далі - РРО) з наступними реквізитами: 3000450708 (фіскальний номер); МІНІ-ФП54.01 (модель РРО); 19.06.2018 (дата виготовлення РРО); 20.07.2018 (дата введення в експлуатацію РРО); ПР5401112946 (заводський серійний номер РРО); 20.07.2018 (дата реєстрації РРО в ДПІ; НОМЕР_2 (реєстраційний номер екземпляра РРО).
Управління провело документальну планова виїзну перевірку з питань дотримання ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та з питань нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 01.01.2019 по 31.12.2022, результати якої оформлені актом від 04.10.2020 № 20803/10-36-33-04/ НОМЕР_1 , за висновками якого ФОП ОСОБА_1 були порушені вимоги, зокрема:
- пункту 167.1 статті 167, пункту 177.2 статті 177 ПК України, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 2469311,97 грн. без ПДВ, в тому числі: за 2019 рік у розмірі 1108016,06 грн., за 2020 рік у розмірі 478985,67 грн., за 2021 рік у розмірі 471150,80 грн. та за 2022 рік у розмірі 411159,45 грн.;
- пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, що мало вираз у заниженні чистого оподаткованого доходу від здійснення підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2019 по 31.12.2022 на загальну суму 13718399,84 грн. без ПДВ, що призвело до заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 205776,00 грн.;
- пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині реалізації товарів без застосування реєстратора розрахункових за 2022 рік на загальну суму 922745,49 грн.;
- абзацу 6 статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», що мало вираз у реалізації ФОП ОСОБА_1 підакцизних товарів без ліцензії на право торгівлі алкогольними напоями;
- підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, пункту 217.1 статті 217 ПК України, що призвело до заниження акцизного податку за 2022 рік на загальну суму 46137,27 грн.;
- підпункту 268.7.1 пункту 268.7 статті 268 ПК України, що призвело до заниження туристичного збору на загальну суму 202537,91 грн, в тому числі: за 2019 рік - на 398272,00 грн., за 2020 рік - на 76656,57 грн., за 2021 рік - на 115675,56 грн., за 2022 рік - на 115675,56 грн.
- пункту 187.1 статті 187, пункту 198.5 статті 198, пункту 200.1 статті 200 ПК України, що мало вираз у завищенні податкового кредиту з податку на додану вартість за період з 01.01.2019 по 31.12.2022 у загальній сумі 1619998,00 грн. (у тому числі: за 2019 рік - 691806,00 грн., за 2020 рік - 352378,00 грн., за 2021 рік - 258746,00 грн., за 2022 рік - 317068,00 грн.), що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість внаслідок включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених у складі вартості придбаних ТМЦ, які не використовуються в господарській діяльності.
На вказаний акт перевірки ФОП ОСОБА_1 подала заперечення, за результатом розгляду яких висновки акту перевірки були залишені без змін, крім коригування технічних помилок (відповідь Управління від 14.11.2023 № 27691/12/10-36-24-06).
На підставі висновків вказаного акта перевірки, Управлінням були прийняті наступні податкові повідомлення-рішення від 17.11.2023:
№ 21517/10-36-24-06/ НОМЕР_1 , яким ФОП ОСОБА_1 було збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на доходи фізичних осіб на 2469311,97 грн. - за податковим зобов`язанням та на 110801,61 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- № 21518/10-36-24-06/ НОМЕР_1 , яким ФОП ОСОБА_1 було збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: військовий збір на 205766,00 грн. - за податковим зобов`язанням та на 9233,47 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- № 21530/10-36-24-06/ НОМЕР_1 , яким до ФОП ОСОБА_1 були застосовані штрафні (фінансові) санкції (штраф) за порушення законодавства про патентування, норм з регулювання обігу готівки за застосування реєстраторів розрахункових операцій у сумі 922745,49 грн;
- № 21521/10-36-24-06/ НОМЕР_1 , яким до ФОП ОСОБА_1 були застосовані штрафні (фінансові) санкції (штраф) за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюну в сумі 17000,00 грн;
- № 21522/10-36-24-06/ НОМЕР_1 , яким ФОП ОСОБА_1 було збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на 46137,27 грн. - за податковим зобов`язанням та на 4613,73 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- № 21523/10-36-24-06/ НОМЕР_1 , яким ФОП ОСОБА_1 було збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: туристичний збір на 202537,91 грн. - за податковим зобов`язанням та на 5767,09 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- №21524/10-36-24-06/ НОМЕР_1 , яким ФОП ОСОБА_1 було збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на 1619998,00 . - за податковим зобов`язанням та на 69180,60 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Вказані податкові повідомлення-рішення оскаржувались позивачкою в апеляційному порядку, за результатами якого її скарга була залишена без задоволення.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд виходить із наступного.
Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначено статтею 177 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України).
Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця (пункт 177.2 статті 177 ПК України).
Пунктом 177.3 статті 177 ПК України передбачено, що для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг.
Відповідно до пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать, зокрема:
витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (підпункт 177.4.1 пункту 177.4 статті 177 ПК України);
витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством (підпункт 177.4.2 пункту 177.4 статті 177 ПК України);
суми податків, зборів, пов`язаних з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, з об`єктів житлової нерухомості); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, роялті на користь правовласників, як винагорода за використання об`єктів авторського права і (або) суміжних прав чи як відрахування на користь правовласників на підставі договорів, укладених таким платником податку з організаціями колективного управління відповідно до Закону України «Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав», одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, пов`язаних з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця (підпункт 177.4.3 пункту 177.4 статті 177 ПК України);
інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (підпункт 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК України).
Підпунктом 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України встановлено, що не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів, визначених абзацами восьмим - десятим підпункту 177.4.6 цього пункту; документально не підтверджені витрати.
В свою чергу, положеннями підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України передбачено, що зазначені у цій статті підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. При цьому амортизації підлягають: витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів; витрати на самостійне виготовлення основних засобів, реконструкцію, модернізацію та інші види поліпшення основних засобів (крім поточного ремонту).
Не підлягають амортизації та повністю включаються до складу витрат звітного періоду витрати на: проведення поточного ремонту; ліквідацію основних засобів (у частині залишкової вартості).
Не підлягають амортизації такі основні засоби: земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові автомобілі.
Абзацами 1, 3 пункту 177.10 статті 177 ПК України визначено, що фізичні особи-підприємці обов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет. Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Отже, об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб є чистий оподатковуваний дохід, який визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з отриманням доходу у межах здійснюваної фізичною особою-підприємцем господарської діяльності. У податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення, тобто призводити до фактичного руху активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю. Платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань.
Як вбачається з акту перевірки, висновок контролюючого органу про заниження ФОП ОСОБА_1 суми чистого доходу на загальну суму 13718399,84 грн. без ПДВ ґрунтується на висновках Управління про заниження позивачкою доходу на загальну суму 922745,49 грн. за 2022 рік та про завищення витрат, пов`язаних із здійсненням підприємницької діяльності, за період, який перевірявся, на загальну суму 12795654, 35 грн.
В свою чергу, висновок Управління про заниження позивачкою доходу на загальну суму 922745,49 грн. за 2022 рік слугував підставою для висновків контролюючого органу про заниження позивачкою акцизного податку на загальну суму 46137,27 грн., заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 184549,00 грн. та наявності підстав для застосування до позивачки штрафних (фінансових) санкцій у сумі 922745,49 грн. на підставі пункту 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
До таких висновків контролюючий орган дійшов, оскільки встановив невідповідність (нестачу) залишків товарно-матеріальних цінностей, а саме алкогольних напоїв станом на 31.12.2022 у сумі 922745,49 грн. без ПДВ, врахувавши дані видаткових накладних, єдиного реєстру податкових накладних, чеків, які містяться у даних виторгів РРО, а також кількість придбаних та реалізованих позивачкою алкогольних напоїв у період з 01.01.2019 по 22.02.2022. Відповідно до ІС «Податковий блок» підсистеми «Почекова інформація» з 23.02.2022 по 31.12.2022 реалізація алкогольних напоїв не здійснювалась, проте алкогольні напої придбавались. Внаслідок цього, контролюючий орган вважав, що сума у розмірі вартості алкогольних напоїв 922745,49 грн. була реалізована позивачкою без застосування РРО, а тому у позивачки виник обов`язок нарахувати податкове зобов`язання з податку на додану вартість на зазначену вартість алкогольних напоїв, яка не була відображена в обліку, а також сплатити акцизний податок із вказаної вартості алкогольних напоїв. Враховуючи, що ФОП ОСОБА_1 не надала інформацію щодо наявності залишків ТМЦ, актів списання ТМЦ, накладних на повернення ТМЦ та відсутність з боку платника податків повідомлень контролюючого органу про таку нестачу (списання, повернення тощо), відповідач також встановив заниження акцизного податку.
Відповідно підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (абзац 10 пункту 198.5 статті 198 ПК України).
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України, реалізація підакцизних товарів (продукції) - це будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. Для цілей оподаткування акцизним податком з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів зіпсовані, знищені товари, або товари, наявність чи місцезнаходження яких не підтверджено таким суб`єктом господарювання, у тому числі товари, нестача яких виявлена за результатами інвентаризації, проведеної суб`єктом господарювання роздрібної торгівлі (у тому числі на вимогу контролюючого органу, надану згідно з підпунктом 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу під час перевірки контролюючим органом), вважаються проданими безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання. Ця норма не застосовується до випадків, передбачених пунктом 216.3 статті 216 цього Кодексу.
Зокрема, за приписами підпункту «а» пункту 216.3 статті 216 ПК України податкове зобов`язання щодо втраченого підакцизного товару (продукції) не виникає, якщо платник податку документально зафіксував ці втрати та надав контролюючим органам необхідні докази того, що відповідний підакцизний товар (продукцію) утрачено внаслідок аварії, пожежі, повені чи інших форс-мажорних обставин і його використання на митній території України є неможливим.
В свою чергу, згідно з базою оподаткування акцизним податком є вартість (з податком на додану вартість та без урахування акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 20.1.9 підпункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю.
Отже, вимога щодо проведення інвентаризації поширюється на усіх платників податків, в тому числі і фізичних осіб-підприємців. При цьому, проведення інвентаризації має здійснюватись саме платником, а контролюючий орган може лише вимагати її проведення. Водночас, нестача придбаних товарів має бути виявлена в результаті інвентаризації, яка здійснена під час проведення перевірки, в межах якої вона була призначена (ініційована).
За змістом наведених норм, платник податку зобов`язаний самостійно нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України, за товарами, під час придбання яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
При цьому, під положення зазначеної статті підпадають і ті товари, нестачу яких виявлено за результатами проведеної вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу контролюючого органу.
Отже, проведення платником податку на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що є чи не є господарською діяльністю платника податку.
Крім того, положення підпункту 20.1.9 підпункту 20.1 статті 20, пункту 198.5 статті 198 ПК України вказують на те, що контролюючий орган наділений правом вимагати проведення інвентаризації під час здійснення ним відповідної перевірки саме з метою використання отриманих відомостей в межах цієї ж перевірки.
Згідно з частиною другою статті 74 КАС України обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватись іншими засобами доказування.
Організація та основні правила проведення інвентаризації врегульовано Положенням про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 02.09.2014 № 879 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - Положення № 879).
Відповідно до пункту 2 вказаного Положення № 879 останнє застосовується юридичними особами, створеними відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також представництвами іноземних суб`єктів господарської діяльності.
Таким чином, вказаний нормативно-правовий акт не поширює свою дію на фізичних осіб-підприємців, при цьому, інші нормативні вказівки щодо порядку організації, строків, вимог до документального оформлення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей для фізичних осіб - підприємців у чинному законодавстві відсутні. Втім, враховуючи обов`язок платника податків провести таку інвентаризацію на вимогу контролюючого органу, Верховний Суд вважає за можливе використання приписів Положення №879 для проведення та оформлення результатів відповідної інвентаризації фізичної особи-підприємця.
Абзацом 6 пункту 7 Положення № 879 встановлено, що проведення інвентаризації є обов`язковим, зокрема, на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації. У цих випадках інвентаризація має розпочатися у термін та в обсязі, зазначених у належним чином оформленому документі цих органів, але не раніше дня отримання підприємством відповідного документа.
Відповідно до пункту 1 розділу ІІ Положення № 879 для проведення інвентаризації на підприємстві розпорядчим документом керівника підприємства створюється інвентаризаційна комісія з представників апарату управління підприємства, бухгалтерської служби (представників аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи, яка здійснює ведення бухгалтерського обліку на підприємстві на договірних засадах) та досвідчених працівників підприємства, які знають об`єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженери, технологи, механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери). Інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу підприємства, уповноважений керівником підприємства. У тих випадках, коли бухгалтерський облік ведеться безпосередньо керівником підприємства, інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства самостійно. У разі проведення інвентаризації за судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації, посадові особи відповідного органу (за їх згодою) можуть бути присутні при проведенні інвентаризації.
Пункт 18 розділу ІІ Положення №879 передбачає, що інвентаризаційні описи (акти інвентаризації) підписуються всіма членами інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та матеріально відповідальними особами.
Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що за своєю суттю, інвентаризація - це перевірка фактичної наявності майна і співставлення даних інвентаризації з бухгалтерським обліком. Нестачу товару можна виявити, коли відомі дані про залишки товару на початок інвентаризації та їх рух (вибуття, надходження) за звітний період. При цьому, відомості щодо даних залишку товарів на початок інвентаризації мають встановлюватись на підставі первинної документації та відомостей Книги обліку доходів і витрат. Відсутність інформації у відомостях інвентаризації про залишки запасів на початок звітної дати та вибуття (реалізації) запасів за визначений період взагалі виключає можливість вирахування нестачі (залишків) товару та підстави стверджувати про наявність нестачі товару.
У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій виходили з того, що під час проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 на письмовий запит контролюючого органу від 10.05.2023 №9626/12/10-36-24-06 надала первинні документи не в повному обсязі, а саме не надано: банківські виписки про рух коштів по рахунках: НОМЕР_3 (МФО банку), АТ «ПРАВЕКС БАНК», номер рахунку - НОМЕР_4 , валюта рахунку - українська гривня, дата відкриття - 11.04.2012, дата закриття - 19.08.2019; інформацію щодо транспортування та перевезення товарів (товарно-транспортні накладні, договори перевезення, акти виконаних робіт по отриманню (наданню) послуг по перевезенню); акти списання товарно - матеріальних цінностей; інформацію щодо середньої націнки на реалізовані по групам товарно-матеріальні цінності; наявність залишків товарно-матеріальних цінностей в розрізі номенклатури товарів, в кількості та загальній сумі придбання без урахування націнки станом на 01.01.2019, 01.01.2020, 01.01.2021 та 31.12.2022.
Також, суди зазначили, що під час проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 повідомила про відсутність інформації щодо наявності залишків станом на 16.11.2021 та надала реєстр прибуткових накладних за період з 01.03.2022 по 31.12.2022; інформацію щодо кредиторської та дебіторської заборгованості в розрізі найменування контрагентів продавців та покупців станом на 01.01.2019, 01.01.2020, 01.01.2021 та 31.12.2022.
Крім того, суди вказали, що в результаті вищевикладених дій позивачки контролюючим органом був складений акт ненадання документів 18.09.2023 №610/10-36-24-06, який вручено довіреній особі ФОП ОСОБА_1 - ОСОБА_2 18.09.2023 під підпис.
В свою чергу, матеріали справи містять два супроводжуючі листи, скеровані позивачкою на адресу Управління, в яких вказано, що згідно запиту Управління № 22143/12/10-36-24-06 від 07.09.2023 у зв`язку з проведенням документальної планової виїзної перевірки за період з 01.01.2019 - 31.12.2022 ФОП ОСОБА_1 надає документи згідно переліку. Зокрема, пунктами 24, 50 переліку першого супроводжуючого листа значаться: копія листа Міністерства оборони України ВЧ НОМЕР_5 від 06.03.2022, копія протоколу інвентаризаційної комісії від 06.03.2022, копія наказу № 2022/03/06-1 від 06.03.2022 про призначення робочої інвентаризаційної комісії; оригінал Книги обліку доходів та витрат. Згідно підпису, наявного на цьому супроводжувальному листі, документи згідно переліку 12.09.2023 отримав головний державний інспектор Бірук В.С. Пунктами 12, 13 другого супроводжуючого листа значаться: таблиця форми залишків № 496 від 26.11.2021, таблиця форми залишків від 01.03.2022 - 31.12.2022. Згідно підпису, наявного на цьому супроводжувальному листі, документи згідно переліку 20.09.2023 отримав головний державний інспектор Федечко О.В. Також, матеріали справи містять лист ФОП ОСОБА_1 від 19.09.2023 № 19/09-23/3, в якому позивачка вказувала, що до 26.11.2021 ведення залишків ТМЦ, матеріалів не було обов`язковим, а тому надати інформацію по залишкам немає можливості, а залишки з 26.11.2021 надає окремим файлом.
Разом з цим, суди першої та апеляційної інстанцій, ухвалюючи рішення у цій частині, не встановили, чи проводилась позивачкою інвентаризація залишків алкогольних напоїв на вимогу контролюючого органу з метою встановлення нестачі чи наявності товарів у платника податку, на підставі яких конкретно даних контролюючий орган дійшов висновку про реалізацію позивачем алкогольних напоїв та якими документами підтверджуються такі обставини, чи відповідають такі висновки Управління даним, вказаним платником у Книзі обліку доходів та витрат, а також яка інформація містилася у таблиці форми залишків № 496 від 26.11.2021 і таблиці форми залишків від 01.03.2022 - 31.12.2022 і у окремому файлі, про який вказано у поясненнях позивачки від 19.09.2023 № 19/09-23/3.
Крім того, суди не надали будь-якої оцінки обставинам щодо відсутності у ФОП ОСОБА_1 доступу до приміщення ресторану, у якому знаходяться товарні залишки, з огляду на триваючий процес розподілу майна у цивільній справі № 369/6019/22, а також зважаючи на подання позивачкою 01.12.2023 заяви про вчинення кримінального правопорушення.
В свою чергу, вказані обставини входять до предмету доказування та підлягають обов`язковому встановленню судом.
Стосовно завищення ФОП ОСОБА_1 витрат, пов`язаних із здійсненням підприємницької діяльності, за період, який перевірявся, на загальну суму 12795654,35 грн. без ПДВ (в тому числі: за 2019 рік - 6155644,76 грн., за 2020 рік - 2661031,51 грн., за 2021 рік - 2617504,41 грн. та за 2022 рік - 1361473,67 грн.) Верховний Суд зазначає наступне.
У справі, що розглядається, суди встановили, що до складу цих витрат за період, який перевірявся, позивачкою були включені: вартість отриманої електроенергії, послуг водопостачання та водовідведення, придбання товарно-матеріальних цінностей, матеріалів для поточного ремонту, автомобілів, дизельного палива, автозапчастин, поточного ремонту приміщень та обслуговування автомобілів.
Як вбачається з матеріалів справи, протокольною ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 21.01.2025 було призначено виїзне судове засідання за межами приміщення суду з метою встановлення обставин, які можуть мати суттєве значення для правильного, всебічного, справедливого та об`єктивного розгляду справи.
Дослідивши територію та будівлю ФОП ОСОБА_1 , згідно якої проводилась перевірка, судом першої інстанції було встановлено, що ФОП ОСОБА_1 здійснює свою діяльність у відповідності до кодів КВЕД, а саме: діяльність готелів і подібних засобів тимчасового розміщування за адресою: АДРЕСА_2 . Під час виїзного судового засідання встановлено наявність певної кількості ТМЦ, зокрема: телевізор, кондиціонери, холодильник, світильники, ліжка, ресторанне приміщення, в якому містилися столи, стільці, дивани, комплекти посуду, двері, конференц-зали, пральні машини, система опалення, система водонагрівання.
Як зазначено в акті перевірки та встановлено судами попередніх інстанцій, ФОП ОСОБА_1 задекларовано вартість придбаних ТМЦ за 2019 рік у сумі 2756288,42 грн. З вказаної суми відповідачем визнається правомірність формування вартості придбання ТМЦ за 2019 рік у загальному розмірі 59673,05 грн, в тому числі: 39028,04 грн. без ПДВ (вартість придбання алкогольних напоїв та продуктів харчування, які використовувалися для виготовлення готових страв) та 20645,01 грн. без ПДВ (задекларована вартість реалізованих готових страв за 2019 рік).
Враховуючи вищезазначене, суди погодилися із висновками контролюючого органу про завищення позивачкою витрат у вигляді вартості придбаних ТМЦ за 2019 рік на загальну суму 2696615,37 грн. без ПДВ.
Крім того, судами було встановлено, що ФОП ОСОБА_1 задекларовано вартість інших витрат за 2019 рік у загальному розмірі 7477422,43 грн.
До складу цих витрат позивачем віднесено вартість отриманої електроенергії, водопостачання, придбання товарно - матеріальних цінностей, будівельних матеріалів, автомобіля, дизельного пального, автозапчастин, вартість проведених ремонтних робіт.
Суди встановили, що з вказаної суми відповідачем визнається правомірність формування вартості інших витрат за 2019 рік у розмірі 4018393,04 грн., що вирахувана судом наступним чином: 7477422,43 грн. (задекларована загальна вартість інших витрат за 2019 рік) - 3459029,39 грн. (887857,71 грн. як вартість інших витрат, пов`язаних з придбанням автомобіля, дизельного пального, автозапчастин, послуг на обслуговування автомобілів + 2571171,68 грн. вартість інших витрат, пов`язаних з придбанням будівельних матеріалів, вартість проведених ремонтних робіт).
Також, суди погодилися із висновками контролюючого органу про те, що позивачка протиправно віднесла вартість придбання легкових автомобілів (Volkswagen Transporter та Volkswagen Touareg), дизельного пального, автозапчастин, послуг на обслуговування автомобілів до складу інших витрат на загальну суму 887857,71 грн. за 2019 рік, оскільки такі витрати є витратами на придбання та утримання основних засобів у вигляді легкових автомобілів, які в силу приписів положення підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України не підлягають включенню до складу витрат підприємця.
Також, суди виходили з того, що надані позивачкою подорожні листи службових легкових автомобілів VOLKSVAGEN TRANSPORTER НОМЕР_6 та VOLKSVAGEN TOUAREG НОМЕР_7 не містять відомостей про детальний маршрут подорожі, номенклатуру товарів, що підлягали перевезенню, що свідчить про відсутність факту пов`язаності вказаних операцій з господарською діяльністю позивачки.
Стосовно висновків контролюючого органу про завищення ФОП ОСОБА_1 розміру інших витрат за 2019 рік, пов`язаних з придбанням будівельних матеріалів та проведенням поточних ремонтних робіт у загальній сумі 2571171,68 грн., суди першої та апеляційної інстанції встановили, позивачкою віднесено до складу інших витрат за 2019 рік вартість придбання ТМЦ, будівельних матеріалів, а також вартість проведених поточних ремонтних робіт на загальну суму 2571171,68 грн., зокрема: дотягувач накладний RYOBI D-1554 DARK_BRONZE UNIV_ARM EN_2/3/4 до_80кг 1100мм FIRE *1500, дотягувач накладний RYOBI D-3554 SILVER BC/DA SLD_ARM EN_4 85кг 1100мм FIRE 3550, зміш. ГРАЦІЯ кухня нікель MXH1006NK, пелета з деревини, теплобмінник нагріву 2CuAlt до установки Wolf KG 100 (Німеччина), теплобмінник нагріву ЗCuAlt до установки Wolf KG ТОР130 (Німеччина), будівельно-ремонтні роботи, тканинні ролети, крісло колір дерево Хром, щит побутовий, 13 OR-T/зовнішній блок 13 кВт до теплового насосу Bosch Compress 7000i AW, пелета діаметром 8 мм, 13 OR-T/зовнішній блок 13 кВт до теплового насосу Bosch Compress 7000i AW) кондиціонер Gree серія U-Match з панеллю КНЗОКЗНІ/GUHN3ONK3HO+TC04 та інше.
Визнаючи вказані висновки контролюючого органу про завищення позивачкою інших витрат за 2019 рік на загальну суму 2571171,68 грн., суди попередніх інстанцій виходили з того, що ані під час перевірки, ані під час судового розгляду справи позивачем не надавалися належні та допустимі докази пов`язаності зазначених витрат з господарською діяльністю позивача.
Також, ФОП ОСОБА_1 задекларовано вартість придбаних ТМЦ за 2020 рік у сумі 919793,33 грн. З вказаної суми відповідачем визнається правомірність формування вартості придбання ТМЦ за 2020 рік у загальному розмірі 20649,39 грн. без ПДВ, в тому числі: 5564,05 грн. без ПДВ (собівартість реалізованих готових страв за 2020 рік) та 15085,34 грн. без ПДВ (собівартість реалізованих алкогольних напоїв за 2020 рік).
Враховуючи вищезазначене, суди погодилися із висновками контролюючого органу про завищення позивачкою витрат у вигляді вартості придбаних ТМЦ за 2020 рік на загальну суму 899143,94 грн. без ПДВ (919793,33 грн. - 20649,39 грн).
Крім того, суди встановили, що ФОП ОСОБА_1 задекларовано вартість інших витрат за 2020 рік у загальному розмірі 3869857,33 грн.
До складу цих витрат позивачем віднесено вартість отриманої електроенергії, водопостачання, придбання товарно - матеріальних цінностей, будівельних матеріалів, автомобіля, дизельного пального, автозапчастин, вартість проведених ремонтних робіт.
Суди вказали, що з вказаної суми відповідачем визнається правомірність формування вартості інших витрат за 2020 рік у розмірі 2107969,76 грн., що вирахувана судом наступним чином: 3869 857,33 грн. (задекларована загальна вартість інших витрат за 2020 рік) - 1761887,57 грн. (82 646,11 грн. як вартість інших витрат, пов`язаних з придбанням автомобіля, дизельного пального, автозапчастин, послуг на обслуговування автомобілів + 1679241,46 грн. грн. вартість інших витрат, пов`язаних з придбанням будівельних матеріалів, вартість проведених ремонтних робіт).
З огляду на викладене, суди погодилися з висновками контролюючого органу про завищення позивачкою витрат за 2020 рік на загальну суму 2661031,51 грн., що вирахована судом наступним чином: 899143,94 грн. без ПДВ (сума завищення суми вартості придбаних ТМЦ за 2020 рік) + 1761887,57 грн. (82646,11 грн. як вартість інших витрат, пов`язаних з придбанням автомобіля, дизельного пального, автозапчастин, послуг на обслуговування автомобілів + 1679241,46 грн. вартість інших витрат, пов`язаних з придбанням будівельних матеріалів, вартість проведених ремонтних робіт).
Суди встановили, що ФОП ОСОБА_1 задекларовано вартість придбаних ТМЦ за 2021 рік у сумі 1361911,13 грн. З вказаної суми відповідачем визнається правомірність формування вартості придбання ТМЦ за 2021 рік у загальному розмірі 38136,24 грн. без ПДВ, в тому числі: 27759,79 грн. без ПДВ (собівартість реалізованих алкогольних напоїв за 2021 рік) та 10376,45 грн. без ПДВ (собівартість реалізованих готових страв за 2021 рік).
Враховуючи вищезазначене, суди погодилися із висновками контролюючого органу про завищення позивачкою витрат у вигляді вартості придбаних ТМЦ за 2021 рік на загальну суму 1323774,89 грн. без ПДВ.
Крім того, судами встановлено, що ФОП ОСОБА_1 задекларовано вартість інших витрат за 2021 рік у загальному розмірі 8748908,00 грн.
До складу цих витрат позивачкою віднесено вартість отриманої електроенергії, водопостачання, придбання товарно - матеріальних цінностей, будівельних матеріалів, автомобіля, дизельного пального, автозапчастин, вартість проведених ремонтних робіт.
З вказаної суми відповідачем визнається правомірність формування вартості інших витрат за 2021 рік у розмірі 7455178,48 грн., що вирахувана судом наступним чином: 8748908,00 грн. (задекларована загальна вартість інших витрат за 2021 рік) - 1293729,52 грн. (213759,38 грн. як вартість інших витрат, пов`язаних з придбанням автомобіля, дизельного пального, автозапчастин, послуг на обслуговування автомобілів + 1079970,14 грн. вартість інших витрат, пов`язаних з придбанням будівельних матеріалів, вартість проведених ремонтних робіт).
З огляду на викладене, суди дійшли висновку про обґрунтованість висновків контролюючого органу про завищення позивачем витрат за 2021 рік на загальну суму 2617504,41 грн., що вирахувана за наступним чином: 1323774,89 грн. без ПДВ (сума завищення суми вартості придбаних ТМЦ за 2021 рік) + 1293729,52 грн. (213759,38 грн. як вартість інших витрат, пов`язаних з придбанням автомобіля, дизельного пального, автозапчастин, послуг на обслуговування автомобілів + 1079970,14 грн. грн. вартість інших витрат, пов`язаних з придбанням будівельних матеріалів, вартість проведених ремонтних робіт).
ФОП ОСОБА_1 задекларовано вартість придбаних ТМЦ за 2022 рік у сумі 715797,98 грн. З вказаної суми відповідачем визнається правомірність формування вартості придбання ТМЦ за 2022 рік у загальному розмірі 16920,41 грн. без ПДВ, в т. ч. 12308,41 грн. без ПДВ (собівартість реалізованих алкогольних напоїв за 2022 рік) та 4612,00 грн. без ПДВ (собівартість реалізованих готових страв за 2022 рік).
Враховуючи вищезазначене, суди погодилися із висновками контролюючого органу про завищення позивачкою витрат у вигляді вартості придбаних ТМЦ за 2022 рік на загальну суму 698877,57 грн. без ПДВ (715797,98 грн. - 16920,41 грн.).
Крім того, судами встановлено, що ФОП ОСОБА_1 задекларовано вартість інших витрат за 2022 рік у загальному розмірі 4692487,70 грн.
До складу цих витрат позивачем віднесено вартість отриманої електроенергії, водопостачання, придбання товарно - матеріальних цінностей, будівельних матеріалів, автомобіля, дизельного пального, автозапчастин, вартість проведених поточних ремонтних робіт.
З вказаної суми відповідачем визнається правомірність формування вартості інших витрат за 2022 рік у розмірі 4029891,60 грн., що вирахувана судом наступним чином: 4692487,70 грн. (задекларована загальна вартість інших витрат за 2021 рік) - 662596,10 грн. (99932,65 грн. як вартість інших витрат, пов`язаних з придбанням автомобіля, дизельного пального, автозапчастин, послуг на обслуговування автомобілів + 562663,45 грн. грн. вартість інших витрат, пов`язаних з придбанням будівельних матеріалів, вартість проведених ремонтних робіт).
З урахуванням вищевикладеного, суди погодилися з висновками контролюючого органу про завищення позивачем витрат за 2022 рік на загальну суму 1361473,67 грн., що вирахувана за наступним чином: 698 877,57 без ПДВ (сума завищення суми вартості придбаних ТМЦ за 2022 рік) + 662596,10 грн. (99932,65 грн. як вартість інших витрат, пов`язаних з придбанням автомобіля, дизельного пального, автозапчастин, послуг на обслуговування автомобілів + 562663,45 грн. грн. вартість інших витрат, пов`язаних з придбанням будівельних матеріалів, вартість проведених поточних ремонтних робіт).
У касаційній скарзі позивачка стверджує про неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій положень підпунктів 177.4.1, 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України до спірних правовідносин, оскільки, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій належним чином не мотивували необхідність виключення понесених ФОП ОСОБА_1 витрат на загальну суму 12795654,35 грн. як таких, що не пов`язані із функціонуванням готелів і подібних засобів тимчасового розміщування, та чому такі витрати були виключені зі складу витрат позивачки, оскільки очевидним є факт, що, зокрема, без електроенергії та водопостачання, постільної білизни та засобів гігієни готель не буде функціонувати.
Надаючи оцінку наведеним доводам скаржниці, Верховний Суд зазначає таке.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 №1797-VIII, пункт 177.4 статті 177 ПК України доповнено, зокрема, підпунктами 177.4.5-177.4.6, згідно з якими, зокрема, не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою-підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
Отже, у цій нормі законодавець чітко визначив, що до складу витрат підприємця не включаються витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею. Тобто, йдеться про основні засоби подвійного призначення, які визначені такими саме у цій статті ПК України.
В свою чергу, відповідно до підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення: земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі.
Системний аналіз наведених норм дає підстави вважати, що не включаються до складу витрат підприємця витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, а саме тих, які визначені у статті 177 ПК України: земельних ділянок, об`єктів житлової нерухомості, легкових та вантажних автомобілів.
З огляду на те, що легкові автомобілі відносяться до основних засобів подвійного призначення, Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій в частині того, що витрати на придбання автомобілів запасних частин до них, а також вартості послуг на утримання таких легкових автомобілів не включаються до складу витрат підприємця.
В свою чергу, положеннями підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України також передбачено, що не підлягають амортизації та повністю включаються до складу витрат звітного періоду витрати на проведення поточного ремонту.
Разом з цим, суди попередніх інстанцій, виключаючи зі складу інших витрат ФОП ОСОБА_1 за період, що перевірявся, вартість витрат на проведення поточного ремонту, а також вартість «будівельних» матеріалів, необхідних для такого поточного ремонту, не навели обґрунтованих мотивів стосовно того, на якій підставі такі витрати були визнані такими, що не пов`язані з господарською діяльністю підприємця, як-то: невідповідність номенклатури придбаних товарно-матеріальних цінностей проведенню саме поточного ремонту, перевищення вартості робіт із проведення поточного ремонту вартості відремонтованого об`єкта, здійснення ремонтних робіт на об`єкті, який не є місцем провадження господарської діяльності підприємця, здійснення капітального, а не поточного ремонту тощо, тоді як наявні у матеріалах справи первинні бухгалтерські документи, надані позивачкою, свідчать про об`єктивну можливість встановити такі обставини.
Крім того, за приписами підпункту пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать, зокрема: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (підпункт 177.4.1 пункту 177.4 статті 177 ПК України); платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, роялті на користь правовласників, як винагорода за використання об`єктів авторського права і (або) суміжних прав, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, пов`язаних з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця (підпункт 177.4.3 пункту 177.4 статті 177 ПК України); інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на послуги зв`язку, реклами, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (підпункт 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК України).
Разом з цим, суди попередніх інстанцій, виключаючи зі складу інших витрат ФОП ОСОБА_1 за період, що перевірявся, вартість витрат на придбання ТМЦ, а також послуг з електропостачання, водопостачання та водовідведення, не навели обґрунтованих мотивів стосовно того, на якій підставі такі витрати були визнані такими, що не пов`язані з господарською діяльністю підприємця, як-то: надання таких послуг не за провадження господарської діяльності підприємця, невідповідності номенклатури придбаних позивачкою ТМЦ виду діяльності, який здійснює ФОП ОСОБА_3 , а саме - діяльність готелів і подібних засобів тимчасового розміщення; не навели жодних аргументів, на підставі яких були відхилені доводи позивачки про те, що придбані нею ТМЦ, як-то: засоби гігієни, дезинфікуючі та миючі засоби, постільна білизна, текстильні вироби, столові прибори та кухонне обладнання, спеціальне кухонне обладнання, сантехнічне приладдя, матраци, інші малоцінні предмети, пелети з деревини тощо, не відносяться до господарської діяльності підприємця.
В свою чергу, зазначаючи про визнання контролюючим органом правомірності включення позивачкою до складу витрат собівартості реалізованих алкогольних напоїв та собівартості реалізованих готових страв згідно наданих ФОП ОСОБА_1 технологічних документів фірмових страв, суди попередніх інстанцій не навели обґрунтованих мотивів стосовно того, на якій підставі не були визнані такими, що пов`язані з господарською діяльністю підприємця, витрати на придбання позивакою інших продуктів харчування, напівфабрикатів, мінеральної води, безалкогольних напоїв, соків, соусів тощо. При цьому, обставин стосовно того, що ФОП ОСОБА_1 здійснювала реалізацію виключно лише тих страв, на які затверджені технологічні документи фірмових страв, із посиланням на документи, які підтверджують такі обставини, суди також не встановили.
Крім того, взагалі не знайшло свого відображення обставини щодо правомірності (неправомірності) включення ФОП ОСОБА_1 до складу витрат вартості послуг реклами в мережі інтернет, послуг технічного нагляду за сертифікованими послугами харчування, послуг з технічного обслуговування систем протипожежного захисту, послуг згідно ліцензійного договору тощо.
Разом з цим, вказані обставини входять до предмету доказування та підлягають обов`язковому встановленню судом.
При цьому, оскільки висновок контролюючого органу про завищення ФОП ОСОБА_1 податкового кредиту є похідним від встановлених обставин щодо правомірності (неправомірності) формування позивачкою витрат, то висновки судів про неправомірність формування ФОП ОСОБА_1 податкового кредиту за такими операціями також є передчасним.
Стосовно завищення ФОП ОСОБА_1 туристичного збору за період, який перевірявся, на загальну суму 202537,91 грн. Верховний Суд зазначає наступне.
У справі, що розглядається, суди встановили, що , ФОП ОСОБА_1 у період з 01.01.2019 по 31.12.2022 здійснювала підприємницьку діяльність та отримувала дохід шляхом поселення у місцях проживання (ночівлі) тимчасового розміщення осіб у готелі « ІНФОРМАЦІЯ_2 » за адресою: АДРЕСА_2 , що підтверджується касовими відомостями, розшифровками банку, виписками по банку рахунками/Invoice. З наданих на перевірку документів контролюючим органом встановлено, що ФОП ОСОБА_1 розміщено/поселено осіб - нерезидентів (для в`їзного туризму).
Перевіркою встановлено, що в порушення підпункт 268.7.1 пункту 268.7 статті 268 ПК України ФОП ОСОБА_1 занижено розмір туристичного збору на загальну суму 202537,91 грн., в тому числі: за 2019 рік - на 57670,86 грн., за 2020 рік - на 27322,55 грн., за 2021 рік - на 68700,00 грн. та за 2022 рік - на 48844,50 грн. (пункт 2.8.9 акту перевірки).
Суди зазначили, що контролюючим органом викладено свої обґрунтування, які беруться до уваги судом, а саме - в пункті 2.8.9 акту перевірки, в межах якої на підставі порівняння задекларованих позивачем показників за 2019 - 2022 роки та обсягу первинних документів, які надавалися під час перевірки, надано детальний розрахунок вищевказаної загальної суми у розмірі 202537,91 грн. у розрізі з 2019 по 2022 роки.
При цьому, суди вказали, що письмові докази та заяви, подані позивачкою, взагалі не містять жодних спростувань стосовно висновків контролюючого органу щодо заниження розміру туристичного збору на загальну суму 202537,91 грн.
Таким чином, висновок контролюючого органу про заниження позивачкою туристичного збору, викладений в пункті 2.8.9 акту перевірки), ґрунтується на тому, що ФОП ОСОБА_1 були розміщені (поселені) саме нерезиденти (для в`їзного туризму) згідно додатку № 2, що є невід`ємною частиною акту.
При цьому, матеріали справи вказаного додатку № 2 до акту перевірки не містять, а у підпункті 2.8.9 акту перевірки наведені лише зведені дані подання податкових декларацій з туристичного збору.
В свою чергу, на підтвердження неправомірності висновків контролюючого органу про заниження туристичного збору ФОП ОСОБА_1 посилалася на те, що Управління помилково визначило податкові зобов`язання із туристичного збору всупереч положенням підпункту 268.2.2 пункту 268.2 статті 268 ПК України, відповідно до якої туристичний збір не стягується з осіб, які перебувають у відрядженні і тимчасово розміщуються у місцях проживання на території, де встановлено туристичний збір, на підтвердження чого надала копії наказів про відрядження осіб, які були розміщені у готелі ФОП ОСОБА_1 .
Разом з цим, суди попередніх інстанцій не надали будь-якої правової оцінки вказаним доводам позивачки.
За таких обставин, у Верховного Суду відсутня можливість перевірити правомірність висновків контролюючого органу про заниження ФОП ОСОБА_1 туристичного збору з огляду на невстановлення судами попередніх інстанцій обставин стосовно статусу осіб, які були розміщуються у місцях проживання на території, де встановлено туристичний збір, а також наявності/відсутності підстав для звільнення позивачки від утримання такого збору.
За таких обставин, Верховний Суд погоджується з доводами касаційної скарги про порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права в частині дослідження доказів, оскільки судами не аналізувалась первинна документація з метою підтвердження або спростування висновків контролюючого органу щодо встановлених порушень з урахуванням всіх обставин, на які посилалася позивачка під час розгляду цієї справи.
Без повного дослідження всіх обставин, які слугували підставою для висновків податкового органу про виявлені порушення, а також дослідження усіх доказів, наданих позивачкою на спростування таких доводів контролюючого органу, неможливо встановити правомірність (неправомірність) віднесення відображених ФОП ОСОБА_1 сум доходів та витрат по кожному епізоду, а також податкових зобов`язань з податку на додану вартість та податкового кредиту, акцизного податку, туристичного збору.
З огляду на викладене, Верховний Суд вважає передчасним висновки судів попередніх інстанцій з наведених питань.
При цьому, Верховний Суд відхиляє, як необґрунтовані, доводи Управління про те, що апеляційна скарга від 20.05.2025, подана позивачкою, не містила жодних підстав для скасування податкових повідомлень-рішень від 17.11.2023 № 21522/10-36-24-06/ НОМЕР_1 , № 21523/10-36-24-06/ НОМЕР_1 , № 21524/10-36-24-06/ НОМЕР_1 , оскільки такі доводи спростовуються матеріалами справи, з урахуванням того, що суд апеляційної інстанції також надавав оцінку порушенням, які слугували підставою для прийняття зазначених податкових повідомлень-рішень.
В свою чергу, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про відсутність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 17.11.2023 № 21521/10-36-24-06/ НОМЕР_1 , оскільки ані позовні заява, ані апеляційна скарга ФОП ОСОБА_1 не містять будь-яких обґрунтувань позивачки щодо зазначеного порушення. Не містить таких доводів і касаційна скарга.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Згідно з частиною четвертою статті 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
У зв`язку з вищенаведеним, касаційна скарга ФОП ОСОБА_1 підлягає частковому задоволенню, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 21.04.2025 та постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.09.2025 підлягають скасуванню в частині відмови у задоволенні позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 17.11.2023 № 21517/10-36-24-06/ НОМЕР_1 , № 21518/10-36-24-06/ НОМЕР_1 , № 21530/10-36-24-06/ НОМЕР_1 , № 21522/10-36-24-06/ НОМЕР_1 , № 21523/10-36-24-06/ НОМЕР_1 , № 21524/10-36-24-06/ НОМЕР_1 , а справа в цій частині підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 21.04.2025 та постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.09.2025 підлягають залишенню без змін.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 21.04.2025 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.09.2025 скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 17.11.2023 № 21517/10-36-24-06/ НОМЕР_1 , № 21518/10-36-24-06/ НОМЕР_1 , № 21530/10-36-24-06/ НОМЕР_1 , № 21522/10-36-24-06/ НОМЕР_1 , № 21523/10-36-24-06/ НОМЕР_1 , № 21524/10-36-24-06/ НОМЕР_1 , а справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 21.04.2025 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.09.2025 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
СуддіЛ.І. Бившева Р.Ф. Ханова В.В. Хохуляк
