ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
05 грудня 2017 року
Львів
№ 876/10162/17
Львівський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді Заверухи О.Б.,
суддів Гінди О.М., Ніколіна В.В.,
за участю секретаря судового засідання Андрушківа І.Я.,
представника позивача ОСОБА_1,
представника відповідача ОСОБА_2,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «СБЕ Україна Рівне» на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2017 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СБЕ Україна Рівне» до Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
ВСТАНОВИВ:
08 серпня 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «СБЕ Україна Рівне» звернулося в суд з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 03 серпня 2017 року №0006891402 про визначення суми грошового зобов’язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 2840434,50 грн (в тому числі: 1893623,00 грн – за податковим зобов’язанням, 946811,50 грн – за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами)).
На обґрунтування позовних вимог зазначає, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 17 липня 2017 року №6536/14-01/34337505, яким встановлено порушення вимог податкового законодавства в частині несплати податку на доходи, отримані нерезидентом, компанією “SBE SUSTAINABLE BIOENERGI HOLDING GMBH”, із джерелом їх походження з України у 2014 році в сумі 1893623,00 грн, є хибними, оскільки на підтвердження наявності підстави для застосування пільгової ставки податку позивач надав контролюючому органу довідку за 2014 про статус вказаної компанії як резидента Федеративної Республіки Німеччина.
Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2017 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.
Постанова суду першої інстанції мотивована тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте у відповідності до вимог чинного податкового законодавства України, оскільки позивач не довів належними та допустимими доказами наявність законних підстав для застосування пільгової ставки податку, утримуваного при виплаті доходу нерезиденту у вигляді сплати процентів за користування позикою. Відтак, висновок ГУ ДФС у Волинській області про заниження товариством податку на доходи іноземних юридичних осіб в сумі 1893623,00 грн. відповідає фактичним обставинам справи та є правомірним.
Не погодившись з прийнятою постановою, Товариство з обмеженою відповідальністю «СБЕ Україна Рівне» подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржувану постанову та прийняти нову, якою адміністративний позов задовольнити повністю.
Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржувана постанова є незаконною та необґрунтованою, прийнята з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зокрема, зазначає, що за користування позикою у 2014 році товариством перераховано на рахунок нерезидента «SBE SUSTAINABLE BIOENERGI HOLDING GMBH» в «Deutsche Kreditbank AG. Berlin», відсотки в сумі 979719,75 євро, що по курсу НБУ на дати виплат становить 18936231,22 грн. Платіжними дорученнями в іноземній валюті про сплату процентів за користування позикою та платіжними дорученнями про перерахування податку до бюджету підтверджується факт сплати товариством податку на прибуток іноземних юридичних осіб за зменшеною ставкою 5 % в сумі 946812,00 грн. На підтвердження правомірності застосування зменшеної ставки податку на прибуток іноземних юридичних осіб надано довідку від 04 листопада 2014 року № 84060/58929, видану Податковою Службою м. Швабіш Халь, Німеччина, нотаріально засвідчену, з апостилем від 10 листопада 2014 року про те, що компанія «SBE SUSTAINABLE BIOENERGI HOLDING GMBH» є резидентом Федеративної Республіки Німеччина у періоді 2014 року, відповідно до Угоди про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи між Німеччиною та Україною.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід задовольнити повністю з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції, ГУ ДФС у Волинській області з 19 червня 2017 року по 10 липня 2017 року проведено документальну планову виїзну перевірку ТзОВ “СБЕ Україна Рівне” з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 вересня 2014 року по 31 грудня 2016 року, валютного – за період з 01 вересня 2014 року по 31 грудня 2016 року, єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування – за період з 01 вересня 2016 року по 31 грудня 2016 року, за наслідками якої складено акт від 17 липня 2017 року №6536/14-01/34337505(а.с.14-49).
За висновками даного акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення товариством, зокрема, п.103.1, 103.2 ст.103, п.160.1, 160.2 ст.160 Податкового кодексу України, ст.11 Конвенції між Урядом України і Урядом Федеративної Республіки Німеччина про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно, внаслідок чого ТзОВ “СБЕ Україна Рівне” несплачено податок на доходи отримані нерезидентом у 2014 році із джерелом їх походження з України в сумі 1893623,00 грн.
На підставі акта перевірки від 17 липня 2017 року №6536/14-01/34337505 відповідач виніс податкове повідомлення-рішення від 03 серпня 2017 року №0006891402, яким ТзОВ “СБЕ Україна Рівне” визначено суму грошового зобов’язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 2840434,50 грн (в тому числі: 1893623,00 грн – за податковим зобов’язанням, 946811,50 грн – за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами)) (а.с.12).
Приймаючи оскаржувану постанову суд першої інстанції прийшов до висновку про безпідставність позовних вимог.
Однак, колегія суддів не погоджується з обґрунтованістю такого висновку суду першої інстанції з наступних підстав.
Так, згідно пп. а) п. 141.4.1 ст. 141 Податкового кодексу України, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.
Підпунктом 160.2 ст. 160 Податкового кодексу України передбачено, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3 - 160.6 цієї статті, зобов'язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Відповідно п. 103.2. ст. 103 Податкового кодексу України - особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Статтею 103 Податкового кодексу України врегульовано порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.
Так, відповідно до вимог вказаної статті передбачено, що застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
У разі потреби така довідка може бути затребувана у нерезидента особою, яка виплачує йому доходи, або контролюючим органом під час розгляду питання про повернення сум надміру сплачених грошових зобов'язань на іншу дату, що передує даті виплати доходів.
У разі потреби особа, яка виплачує доходи нерезидентові, може звернутися до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) щодо здійснення центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, запиту до компетентного органу країни, з якою укладено міжнародний договір України, про підтвердження зазначеної у довідці інформації.
При здійсненні банками та фінансовими установами України операцій з іноземними банками, пов'язаних з виплатою процентів, підтвердження факту, що такий іноземний банк є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, не вимагається, якщо це підтверджується витягом з міжнародного каталогу "International Bank Identifier Code" (видання S.W.I.F.T., Belgium International Organization for Standardization, Switzerland).
Особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року.
Особа, яка виплачує доходи нерезидентові, зобов'язана у разі здійснення у звітному періоді (кварталі) виплат нерезидентам доходів із джерелом їх походження з України подавати контролюючому органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів у строки та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
У разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування.
У разі якщо нерезидент вважає, що з його доходів було утримано суму податку, яка перевищує суму, належну до сплати відповідно до правил міжнародного договору України, розгляд питання про відшкодування різниці здійснюється на підставі подання до контролюючого органу за місцезнаходженням (місцем проживання) особи, яка виплатила доходи нерезидентові та утримала з них податок, заяви про повернення суми податку на доходи із джерелом їх походження з України.
Необхідні документи подаються нерезидентом або посадовою (уповноваженою) особою, яка повинна підтвердити свої повноваження відповідно до законодавства України.
Контролюючий орган перевіряє відповідність даних, зазначених у заяві та підтвердних документах, фактичним даним та відповідному міжнародному договору України, а також факт перерахування до бюджету відповідних сум податку особою, яка виплатила доходи нерезидентові.
Статтею 11 Угоди між Україною і Федеративною Республікою Німеччина «Про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і майно» (далі - Угода) зокрема передбачено, що проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись тільки у цій другій Державі.
Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на проценти, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:
a) 2 проценти від валової суми процентів, що сплачуються
aa) у зв'язку з продажем у кредит будь-якого промислового, комерційного або наукового обладнання,
bb) у зв'язку з продажем або наданням у кредит будь-яких виробів чи послуг одним підприємством другому підприємству, або
cc) за позиками будь-якого виду, що надаються банком або другою фінансовою установою;
b) 5 процентів від валової суми процентів в усіх інших випадках.
Пунктом 3 ст. 11 Угоди передбачено, що незважаючи на положення пункту 2, a) проценти, що виникають в Україні і сплачуються як відшкодування за позиками, що гарантовані Hermes-Deckung або сплачуються Уряду Федеративної Республіки Німеччина, Deutsche-Bundesbank, Kreditanstalt fur Wiederaufbau або Deutsche Investitions- und Entwicklungsgesellschaft, підлягають звільненню від українського податку;
b) проценти, що виникають у Федеративній Республіці Німеччина і сплачуються Уряду або Центральному банку України, підлягають звільненню від німецького податку.
Отже, проценти, сплачені позивачем за кредитним договором резиденту Федеративної Республіки Німеччина, можуть також оподатковуватись в Україні відповідно до її законодавства з урахуванням норм міжнародних угод щодо максимального розміру ставки податку та інших особливостей оподаткування за цими угодами. Положення статті 11 Конвенції не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу, оскільки таке тлумачення не відповідає дійсному змісту вказаних міжнародних угод та суті податку.
Зазначена позиція міститься також в постанові Верховного Суду України від 05 квітня 2016 року у справі 826/17223/14.
З матеріалів справи слідує, що у 2014 році Товариство з обмеженою відповідальністю «СБЕ Україна Рівне» виплатило на користь нерезидента дохід (відсотки за користування позикою) в загальній сумі 979719,75 Євро, що еквівалентно 18936231,22 грн, при цьому сплатило податок на прибуток іноземних юридичних осіб за пільговою ставкою 5% в сумі 946812,00 грн. Вказані обставини також підтверджуються платіжними дорученнями про перерахування податку до бюджету та платіжними дорученнями в іноземній валюті про сплату процентів за користування позикою(а.с.70-75, 118-123).
На підтвердження правомірності застосування пільгової ставки податку на прибуток іноземних юридичних осіб товариство надало довідку від 04 листопада 2014 року, видану податковою службою міста ОСОБА_3 про те, що компанія “SBE SUSTAINABLE BIOENERGI HOLDING GMBH” (Німеччина) є резидентом Федеративної Республіки Німеччина(а.с.76-83).
Позивач в ході перевірки також надав контролюючому органу свідоцтво про статус резидента від Податкового управління Німеччини, видане 04 листопада 2014 року податковою службою міста ОСОБА_3, яким підтверджується статус компанії “SBE SUSTAINABLE BIOENERGI HOLDING GMBH” (Німеччина) як резидента Федеративної Республіки Німеччина(а.с.80).
Щодо покликання відповідача на те, що позивач ні на час проведення перевірки, ні під час судового розгляду не надав довідку про сплачену компанією “SBE SUSTAINABLE BIOENERGI HOLDING GMBH” (Німеччина) суму податку з отриманого (у вигляді відсотків) доходу за 2014 рік, видану компетентним органом Німеччини, то такий обов’язок законодавством не передбачений.
Ні правила міжнародного договору, ні податкове законодавство не вимагає від податкового агента мати такої форми довідку для підтвердження статусу бенефінціарного фактичного власника процентів за договором позики.
Стосовно доводів апелянта про відсутність документів, які засвідчують про те, що компанія “SBE SUSTAINABLE BIOENERGI HOLDING GMBH” (Німеччина) є бенефінціарним отримувачем доходу, колегія суддів зазначає, що «фактичний отримувач доходу» не має тлумачитися у вузькому, технічному сенсі, його значення слід визначати відповідно до мети, завдань міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, таких як «уникнення від сплати податків», і з урахуванням таких основних принципів, як «запобігання зловживання положеннями договору». Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і, як свідчить міжнародна практика застосування угод про уникнення подвійного оподаткування, повинна бути особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.
Для визнання особи як фактичного отримувача доходу (бенефіціарного власника) необхідним є не тільки наявність правових підстав для безпосереднього отримання доходу, але і того, що така особа повинна бути безпосереднім вигодоотримувачем, тобто особою, яка отримує вигоду від доходу та визначає його подальшу економічну долю. При визначенні фактичного отримувача доходу слід також враховувати виконувані функції та покладені на нерезидента ризики.
Отже, передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.
Враховуючи викладене, у разі виплати нерезиденту процентів фактичний власник такого доходу повинен документально підтвердити фактичне право на одержання такого доходу.
З матеріалів справи слідує, що відповідно до листа кредитора від 27 липня 2017 року, із засвідченим перекладом, компанія “SBE SUSTAINABLE BIOENERGI HOLDING GMBH” підтверджує, що вони є резидентом Федеративної Республіки Німеччина з моменту заснування та є вигодонабувачем (бенефіціарним власником) отриманих в Україні доходів (а.с.95-98). В той же час колегія суддів зазначає, що чинним законодавством не передбачено ні уповноваженого органу, ні форми звітності, на підставі яких резидент міг би документально підтвердити фактичне право на одержання доходу (статус бенфіціарного власника).
При цьому колегія суддів зазначає, що в порушення вимог ч.2 ст. 71 КАС України, податковим органом не доведено, що контрагент позивача не є бенефіціарними власником доходу (процентів за позикою).
Колегія суддів акцентує увагу на тому, що ані договори, укладені позивачем з нерезидентом, ані інші докази у справі, не містять підтверджень того, що грошові кошти, перераховані нерезиденту як проценти за договором позики, перераховувались іншим особам.
Колегія суддів також звертає увагу на те, що відповідно до ч. 2 ст. 71 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.».
В той же час, податковим органом під час розгляду адміністративної справи не наведено об'єктивних доводів щодо наявності в діях позивача ознак протиправності, як і не доведено правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
З огляду на викладене, колегія суддів приходить до висновку про те, що позивачем правомірно застосовано ставку податку на прибуток у розмірі 5 відсотки від загальної суми виплачених процентів згідно з міжнародним договором.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що оскаржувану постанову слід скасувати, оскільки вона прийнята з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Керуючись ст.160, ст. 195, ст. 196, п. 3 ч. 1 ст. 198, ст. 202, ч. 2 ст. 205, ст. 206, ст. 254 КАС України, суд –
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «СБЕ Україна Рівне» задовольнити повністю.
Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2017 року у справі № 803/1005/17 – скасувати та прийняти нову постанову, якою адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «СБЕ Україна Рівне» задовольнити повністю.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області від 03 серпня 2017 року №0006891402 про визначення суми грошового зобов’язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 2840434,50 грн(два мільйони вісімсот сорок тисяч чотириста тридцять чотири гривні п’ятдесят копійок) (в тому числі: 1893623,00 грн(один мільйон вісімсот дев’яносто три тисячі шістсот двадцять три гривні) – за податковим зобов’язанням, 946811,50 грн(дев’ятсот сорок шість тисяч вісімсот одинадцять гривень п’ятдесят копійок) – за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами)).
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «СБЕ Україна Рівне» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області сплачений судовий збір у розмірі 89473,69 грн(вісімдесят дев’ять тисяч чотириста сімдесят три гривні шістдесят дев’ять копійок).
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня набрання нею законної сили шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції.
Головуючий суддя
ОСОБА_4
судді
ОСОБА_5
ОСОБА_6
Повний текст судового рішення виготовлено 11 грудня 2017 року.
