ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
10 вересня 2019 року
Львів
№ 857/6823/19
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді: Гудима Л.Я.,
суддів: Пліша М.А., Святецького В.В.,
за участю секретаря судового засідання: Федак С.Р.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 13 травня 2019 року, головуючий суддя - Сорока Ю.Ю., рішення ухвалене в м. Луцьку, повний текст якого складено 23.05.2019 року, у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» до Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
В С Т А Н О В И В:
В лютому 2019 року позивач - ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» звернувся в суд з позовом до ГУ ДФС у Волинській області, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №0012981405 та №0012991405 від 15.11.2018 року.
В обґрунтування своїх позовних вимог Товариство посилалося на те, що відповідачем протиправно винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення, такі суперечать положенням чинного законодавства та фактичним обставинам справи, а тому підлягають скасуванню.
Позивач зазначав, що ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» належним чином веде бухгалтерський облік та зберігає первинні документи у бухгалтерії підприємства під відповідальність осіб, уповноважених на ведення бухгалтерського обліку, що прямо передбачено діючим законодавством. При цьому, на момент проведення перевірки на АЗС були наявні копії товарно-транспортних накладних, видаткових накладних від постачальників, які надавались інспекторам для перевірки.
Вказував, що звітні документи РРО, а саме Z-звіти, містять всі відомості, зокрема, про фактичні залишки пального у літрах, кожного найменування у кожному з розхідних резервуарів, внесення яких передбачено у змінний звіт АЗС за формою №17-НП. Таким чином, РРО здійснює точний та повний контроль за залишками товарних запасів за місцем їх реалізації, а відтак вважає відсутніми будь-які порушення ведення обліку товарів, що зазначені в акті перевірки ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН».
Також, звертав увагу на те, що причиною несвоєчасного роздрукування Z-звіту стали проблеми з належною роботою РРО, які не залежали від суб`єктивного фактору та не могли бути передбачені завчасно, факт яких підтверджений сервісною службою. При цьому, розрахункових операцій за період виходу з ладу РРО не здійснювалось і одразу після усунення несправностей такі звіти було роздруковані, а відтак Товариство не допускало порушень Положення №148. Вважає дії відповідача, з підстав наведених у позові - протиправними.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 13 травня 2019 року адміністративний позов задоволено; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Волинській області від 15.11.2018 року №0012981405 та від 15.11.2018 року № 0012991405; стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Волинській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» судові витрати у вигляді судового збору в розмірі 19 210 гривень.
Не погоджуючись з вищезазначеним рішенням суду першої інстанції, ГУ ДФС у Волинській області оскаржило його в апеляційному порядку, яке, покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими, порушення судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити.
Свою апеляційну скаргу обґрунтовує тим, що перевіркою встановлено порушення п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: порушено встановлений законодавством порядок ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (реалізація товарів, які не відображені в такому обліку) та несвоєчасне оприбуткування готівкових коштів у сумі 77 262, 37 грн., чим порушено п. 11 р. ІІ Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України №148 від 29.12.2017 року.
Відповідно до п. 16 ч. 1 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані у разі виявлення несправностей реєстратора розрахункових операцій, а також пошкодження засобів контролю протягом робочого дня, в якому виявлено несправності чи пошкодження, письмово або засобами електронного зв`язку в довільній формі повідомити центр сервісного обслуговування, а також протягом двох робочих днів після дня виявлення несправностей чи пошкодження письмово або засобами електронного зв`язку в довільній формі повідомити про це контролюючий орган, у якому суб`єкт господарювання зареєстрований платником податків.
Проте, в порушення вищезазначеної норми, позивач протягом двох робочих днів після дня виявлення несправностей чи пошкодження письмово або засобами електронного зв`язку в довільній формі не повідомив про це контролюючий орган.
Апелянт переконаний, що не заслуговує на увагу посилання позивача про усунення несправностей о 00 год. 10 хв., оскільки фізично МПП «ВК Імпекс» не могло прибути з 23 год. 55 хв. по 00 год. 10 хв. - (15 хв.) і за цей проміжок часу усунути поломку так, як знаходиться за адресою: Волинська обл., м. Луцьк, вул. Єршова, 1.
Апелянт вважає, що судом першої інстанції неправомірно скасовано штрафні санкції у зв`язку з поломкою РРО, оскільки: - не було повідомлено перевіряючих про поломку РРО; -не надано договір про сервісне обслуговування; не було пред`явлено квитанцію Центру сервісного обслуговування; не надано реєстраційне посвідчення, в якому виписано про поломку РРО; - не надано доказів і розпломбування та опломбування РРО до початку ремонту та після закінчення; - не надано акт приймання-передачі виконаних робіт.
Також зазначає, що на момент перевірки журнал обліку реєстрації надходжень нафтопродуктів на АЗС та примірник ТТН не надавалися, про наявність ТТН на АЗС повідомлялося, змінний звіт за формою №17-НП не формувався то кількість нафтопродуктів, визначених в х-звітах РРО не відповідала фактичній кількості нафтопродуктів визначених працівниками АЗС за результатами вимірювань. Таким чином, перевіркою встановлено факт реалізації та зберігання ПММ не облікованих належним чином за місцем їх реалізації на загальну суму 1 549 481,91 грн. Товариством реалізовувалися паливно-мастильні матеріали та газ скраплений кінцевому споживачу без права власності за готівкові (безготівкові) кошти.
Судом безпідставно було взято до уваги ТТН, оскільки по них ПММ доставлялися на зберігання. Видаткові накладні повинні бути виписані під час здійснення господарської операції , тобто на початок зміни. Видаткові накладні на ПММ оформлялися в кінці зміни, оскільки кількість пального, яке передане згідно договору купівлі-продажу відповідає кількості пального реалізованого за зміну по банківських картках та готівку.
В судовому засіданні представник відповідача підтримав подану апеляційну скаргу, вважає оскаржене рішення суду незаконним та повністю підтримав доводи, зазначені у апеляційній скарзі.
Представник позивача заперечив проти апеляційної скарги, вважає оскаржене рішення суду законним та обґрунтованим та просив апеляційну скаргу залишити без задоволення.
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла переконання, що подана апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що працівниками ГУ ДФС у Київській області з 22 жовтня 2018 року по 30 жовтня 2018 року, на підставі направлень на перевірку №№4213, 4214 від 22.10.2018 року, проведено фактичну перевірку господарської одиниці ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» АЗС з магазином, що розташована за адресою: Київська область, м. Вишгород, автодорога Київ-Вишгород-Десна 19 км.
За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки від 30.10.2018 року №2007/1000/14/41048714.
В ході проведення перевірки встановлено факт несвоєчасного оприбуткування готівкових коштів у сумі 77 262, 37 грн.
Даний факт підтверджується тим, що не зважаючи на те, що протягом робочої зміни 11.09.2018 року через РРО ф.н. 3000377772 проведено розрахункових операцій на загальну суму 261 367, 50 грн., в т.ч. 77 262, 37 грн. готівкою, фіскальний звітний чек за вказану зміну не формувався та не друкувався. Фіскальний звіт №13 за робочу зміну 11.09.2018 року сформовано та роздруковано 12.09.2018 року. При цьому, до перевірки надано періодичний звіт повний за період з 11.09.2018 року по 12.09.2018 року включно з РРО ф.н. 3000377772 , який в собі містить інформацію щодо проведених сум розрахунків та того, що вказаний РРО протягом зазначеного часу перебував у робочому стані, а також відсутності аварійних обнулень оперативної пам`яті внаслідок ремонтів чи робіт з сервісного обслуговування РРО.
Крім того, встановлено не ведення обліку нафтопродуктів на АЗС з магазином, а саме: на вимогу надати облікові документи на нафтопродукти працівниками АЗС було надано таблицю, яка є додатком №1 до акту перевірки та ведеться на АЗС для обліку нафтопродуктів та газу скрапленого вуглеводневого.
Враховуючи те, що на момент перевірки журнал обліку реєстрації надходжень нафтопродуктів на АЗС не надавався, примірник ТТН не надавався, про наявність її на АЗС не повідомлялося, змінний звіт за формою №17-НП не формувався то кількість нафтопродуктів визначених в х-звітах РРО не відповідала фактичній кількості нафтопродуктів визначеної працівниками АЗС за результатами вимірювань.
Таким чином, встановлено зберігання та реалізацію нафтопродуктів, що не обліковані у встановленому порядку на загальну суму 1 508 537, 59 грн., а саме: МДП в кількості 17 086, 58 л. по ціні 33,43 грн./л. на суму 571 204, 36 грн.; МДП+ в кількості 3 466, 89 л. по ціні 34,49 грн./л. на суму 119 573, 03 грн.; М92 в кількості 8 299, 78 л. по ціні 33,84 грн./л. на суму 280 864, 55 грн.; М95 в кількості 10 694, 2 л. по ціні 35,99 грн./л. на суму 384 884, 25 грн.; А95 в кількості 4 379, 47 л. по ціні 34,71 грн./л. на суму 152 011, 40 грн.
Враховуючи те, що в ході перевірки змінні звіти за формою №14-ГС та №17-НП сформовані не були, то відповідно до перевірки не надавались. Журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС було надано 30.10.2018 року, зі змісту якого встановлено, що його ведення здійснюється не на АЗС, яка перевіряється, а за адресою реєстрації підприємства (фотокопії журналу є додатками до акту перевірки). При цьому, журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС, який наданий як додаток до заперечення на акт, є відмінним від журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС, який було надано на вимогу в ході перевірки (додатки до акту перевірки) та підтверджує намагання підприємства уникнути відповідальності.
Отже, перевіркою встановлено факт реалізації та зберігання ПММ не облікованих належним чином за місцем їх реалізації на загальну суму 1 549 481, 91 грн.
Таким чином, перевіркою встановлено порушення ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: порушено встановлений законодавством порядок ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (реалізація товарів, які не відображені в такому обліку) та несвоєчасне оприбуткування готівкових коштів у сумі 77 262, 37 грн., чим порушено п. 11 р. ІІ Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України №148 від 29.12.2017.
На підставі акта перевірки від 30.10.2018 року №2007/1000/14/41048714 ГУ ДФС у Волинській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 15.11.2018 №0012991405, яким до ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 386 311, 85 грн. за несвоєчасне оприбуткування готівкових коштів у КОРО та №0012981405, яким до ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 3 099 048, 82 грн. (1 549 481, 91 грн. * 2) за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями позивач звернувся до суду із даним позовом.
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» через мережу АЗС може здійснювати відпуск як власних нафтопродуктів, так і тих, які передані на зберігання (в тому числі і за готівку), що не є порушенням умов укладених договорів.
Стосовно несвоєчасного оприбуткування готівкових коштів у сумі 77 262, 37 грн., суд першої інстанції вказав, що відповідачем не доведено належними та допустимими доказами порушення позивачем п. 11 р. ІІ Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні щодо несвоєчасного оприбуткування готівкових коштів у сумі 77 262, 37 грн.
Такі висновки суду першої інстанції частково відповідають фактичним обставинам справи, виходячи з наступного.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Згідно зі статтею 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Національним положенням (стандартом) є затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 року №246 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Запаси» (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 року за №751/4044, у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - Положення (стандарт) 9), яким визначено методологічний засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності.
Правові ж засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України від 16.07.1999 року №996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Відповідно до статті 9 зазначеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Отже, документами, що є підставою для внесення записів до бухгалтерського обліку є накладні, витратні накладні, товарно-транспортні накладні, тощо.
Колегія суддів вказує, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Аналогічні правові висновки наведені у постанові Верховного Суду від 07.08.2018 року у справі №825/10/17.
Колегія суддів зауважує, що на підтвердження обліку товарів (палива) на підприємстві позивачем надано: товарно-транспортні накладні, видаткові накладні №614637 від 22.10.2018 року, №615458 від 23 жовтня 2018 року, №615457 від 24 жовтня 20148 року, №616301 від 25.10.2018 року, №616761 від 26.10.2018 року, №617318 від 27.10.2018 року, №617758 від 28.10.2018 року, №618303 від 29.10.2018 року, №619319 від 30.10.2018 року, змінні звіти форми №17-НП, журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС форми №13-НП, акти приймання-передачі майна (зі зберігання) від 23.10.2018 року, 22.10.2018 року, 24.10.2018 року, 25.10.2018 року, 26.10.2018 року, 27.10.2018 року, 28.10.2018 року, 29.10.2018 року, 30.10.2018 року до договору зберігання №24/11 від 24 листопада 2017 року, акти приймання-передачі майна (на зберігання) від 23.10.2018 року, 22.10.2018 року, 24.10.2018 року, 26.10.2018 року, 27.10.2018 року, 29.10.2018 року, касові стрічки, Z-звіти, журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС. (а.с. 19, 44-48, 84-92, 124-146).
При цьому, в контролюючого органу відсутні зауваження щодо форми та змісту наданих позивачем первинних документів.
Також, перевіркою не виявлено фактів неповного відображення господарських операцій з реалізації пального через реєстратори розрахункових операцій, що використовуються в господарській діяльності позивача чи у змінних звітах за формою №17-НП.
Згідно наявних у матеріалах справи документів видно, що Товариство реалізує через мережу АЗС нафтопродукти, які отримані, зокрема, від ТОВ «Нафтотрейд Ресурс» відповідно до умов договору купівлі-продажу від 11 червня 2018 року №11/06/18 та договору зберігання №24/11 від 24 листопада 2017 року та додатків №1, №2, №3 від 24.11.2017 року до нього, додатку №1 (нова редакція) від 31.08.2018 року (а.с. 82-83, 93-123).
Згідно пункту 1.1 договору №11/06/18 купівлі-продажу від 11 червня 2018 року Продавець (ТОВ «Нафтотрейд Ресурс») зобов`язується передати у власність Покупця (ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН») нафтопродукти в асортименті, в подальшому викладенні іменовані товар, а Покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його вартість на умовах даного договору.
Приймання-передача товару по кількості та якості здійснюється представниками обох сторін, згідно наданих продавцем супровідних документів на товар (п.3.2 цього Договору).
Згідно з пунктом 1.1 договору зберігання №24/11 від 24 листопада 2017 року, Зберігач (ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН») зобов`язується зберігати нафтопродукти в асортименті, в подальшому іменовані - майно, передане йому Поклажодавцем (ТОВ «Нафтотрейд Ресурс»), і повернути це майно уповноваженим представникам Поклажодавця в цілісності на умовах, визначених даним договором.
Відповідно до пункту 2.1 цього договору асортимент та кількість майна, що передається на зберігання, погоджується сторонами в актах приймання-передачі на кожну окрему товарну партію майна.
Водночас, пунктом 4.1.4 цього договору передбачено, що Зберігач зобов`язується відпускати зі зберігання майно уповноваженим представникам Поклажодавця (в тому числі безготівковим клієнтам Поклажодавця), при пред`явленні ними старт-карти, картки на пальне, паливних карток, відомості, тощо, шляхом заправки вказаних ними транспортних засобів, з одночасним проведенням такого відпуску через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій, з роздрукуванням відповідних розрахункових документів.
Відповідно до пунктів 4.4.3, 4.4.4 Зберігач має право: змішувати майно Поклажодавця з іншими нафтопродуктами тієї ж марки та якості, що знаходяться у Зберігача в одному резервуарі для зберігання нафтопродуктів; використовувати майно, передане йому на зберігання, у власній господарській діяльності, до моменту отримання вимоги про повернення майна зі зберігання від уповноважених представників Поклажодавця.
З огляду на вказане, суд першої інстанції вірно зауважив, що ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» через мережу АЗС може здійснювати відпуск як власних нафтопродуктів, так і тих, які передані на зберігання (в тому числі і за готівку), що не є порушенням умов вищенаведених договорів.
Таким чином, колегія суддів не бере до уваги твердження контролюючого органу про те, що позивачем не надано підтверджуючі документи на реалізоване майно.
Колегія суддів також вважає за необхідне зазначити, що підтверджуючими документами можуть бути як товарно-транспортні накладні, видаткові накладні, акти приймання-передачі тощо, що підтверджують постачання товару відповідно до умов договору №11/06/18 купівлі-продажу від 11.06.2018 року, так і товарно-транспортні накладні, видаткові накладні, акти приймання-передачі тощо, що підтверджують передачу та реалізацію цих товарів відповідно до умов договору зберігання №24/11 від 24.11.2017 року.
При цьому, розмежування товару як власного, так і переданого на зберігання не впливає на факт наявності у позивача підтверджуючих документів на цей товар.
Суд першої інстанції вірно звернув увагу на те, що дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться підприємством до змінних звітів АЗС за формою №17-НП, а реалізація пального здійснюється через спеціалізований електронний контрольно-касовий апарат для автозаправних станцій АЗС, який забезпечує формування й друк розрахункових та обов`язкових звітних документів на основі даних, які зберігаються в оперативній та фіскальній пам`яті, формування контрольної стрічки в електронні формі і призначений для роботи на автозаправних станціях.
Також звітні документи РРО, а саме Z-звіти, містять всі відомості, зокрема, про фактичні залишки пального у літрах, кожного найменування у кожному з розхідних резервуарів, внесення яких передбачено у змінний звіт АЗС за формою № 17-НП. Таким чином, РРО здійснює точний та повний контроль за залишками товарних запасів за місцем їх реалізації.
Порядок приймання і відпуску нафтопродуктів на АЗС визначений у пункті 10 Інструкції №281/171/578/155.
Відповідно до підпунктів 10.2.1, 10.2.10 пункту 10.2 цієї Інструкції приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками АЗС за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними ТТН у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП (додаток 14).
За умовами підпункту 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції №281/171/578/155 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
Відповідно до пункту 10 постанови Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року №1442 «Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами» розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.
Як визначено підпунктами 10.3.1.1, 10.3.2.1, 10.3.3.2, 10.3.4.2 пункту 10.2 Інструкції №281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року №1315.
Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП (додаток 16).
Заправлення за талонами та відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
Згідно з пунктом 10.4 Інструкції №281/171/578/155 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП. Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи «обліковий залишок попередньої зміни»), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.
У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не коригується.
Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.
Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС. Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою №17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 12 червня 2018 року у справі №826/18483/13-а.
Відповідно до п.16.1 Інструкції №281/171/578/155, матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою N 17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.
Згідно з п. 16.2 Інструкції №281/171/578/155 бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.
Суд апеляційної інстанції вказує, що контролюючий орган дійшов помилкового висновку про реалізацію позивачем належним чином необлікованих товарів (ПММ) за місцем їх реалізації, оскільки під час перевірок Товариство надало податковому органу документи, що підтверджують облік товару (палива) на підприємстві.
Разом з тим, висновок про порушення позивачем порядку ведення обліку товарів за місцем їх реалізації та зберігання зроблений податковим органом, виходячи з нестачі нафтопродуктів, тобто, невідповідності між залишками запасів (товарно-матеріальних цінностей) за даними обліку та фактичними залишками запасів (товарно-матеріальних цінностей), хоча сам по собі факт нестачі палива не свідчить про порушення порядку обліку товарів за місцем їх реалізації та зберігання, оскільки може бути наслідком інших обставин. Згідно з висновками акту перевірки, ревізори ототожнили надлишок та нестачу товарів з таким порушенням як реалізація товарів, які не обліковані в установленому порядку.
Отже, висновок податкового органу про те, що виявлена нестача товарів є свідченням здійснення Товариством реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, на переконання колегії суддів є помилковим.
Вказане узгоджується з позицією Верховного суду від 12.03.2019 року у справі №806/1403/16.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо протиправності податкового повідомлення - рішення №0012981405 від 15.11.2018 року.
Стосовно несвоєчасного оприбуткування готівкових коштів у сумі 77 262, 37 грн., внаслідок чого порушення позивачем п. 11 р. ІІ Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України №148 від 29.12.2017 року, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг регулюються Законом України № 265/95-ВР від 06.07.1995 року «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Згідно з п. 13 ч. 1 ст. 3 цього ж Закону суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, а у випадку використання розрахункової книжки загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня.
Порядок ведення касових операцій у національній валюті України підприємствами (підприємцями), а також окремі питання організації банками роботи з готівкою врегульований Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджений постановою Правління Національного банку України № 637 від 15.12.2004 року.
Згідно з абзацами 1-3 п.2.6 цього Положення уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог гл.4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).
Вимога норми абзацу першого щодо оприбуткування готівки у день одержання готівкових коштів стосується кожного із зазначених способів проведення готівкових розрахунків.
Як з`ясовано апеляційним судом, 11.09.2018 року, близько 23.55 год., при спробі здійснити роздрукування Z-звіту відбувся збій (зависання) в роботі РРО «Марія-303А2», фіскальний №3000377772, на АЗК «WOG», який знаходиться за адресою: Київська область, а/д Київ-Вишгород-Десна, 19 км., у зв`язку із чим Z-звіт за 11.09.2018 року, був роздрукований 12.09.2018 року, о 00.10 год., після відновлення роботи РРО.
На підтвердження несправності РРО у книзі обліку розрахункових операцій №3000377772р/1 у розділі 4 «Облік ремонтів та технічного обслуговування РРО» сервісною службою здійснено запис №1 про час виходу з ладу РРО та час відновлення його роботи, з 11.09.2018 року 23.55 год. до 12.09.2018 року 00.10 год.
При цьому, судом встановлено, що під час технічної несправності РРО «Марія- 303А2», фіскальний №3000377772, розрахункові операції на АЗК не проводилися, а відтак записи у Розрахунковій книжці не здійснювалися.
В подальшому, після відновлення роботи РРО, готівка, що надійшла 11.09.2018 року була перерахована, зроблені відповідні записи до книг обліку розрахункових операцій та була оприбуткована шляхом створення відповідного Z-звіту після відновлення роботи РРО.
За правилами ст. 5 Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в разі тимчасового, не більше 7 робочих днів, відключення електроенергії проведення розрахункових операцій здійснюється з використанням книги обліку розрахункових операцій та розрахункової книжки або із застосуванням належним чином зареєстрованого резервного реєстратора розрахункових операцій.
Відповідно до п. 7.16 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України № 637 від 15.12.2004р., передбачено, що під час перевірки органами контролю повного і своєчасного оприбуткування коштів, що надійшли до каси від здійснення господарської діяльності, записи в касовій книзі звіряються за сумами та строками з даними відповідних прибуткових касових ордерів (із залученням у разі потреби таких виправдних документів: розрахункових документів, квитанцій до прибуткових касових ордерів, рахунків-фактур, товарно-транспортних і податкових накладних тощо).
Згідно п.6 підрозділу 4 «Порядок ведення книг обліку розрахункових операцій» Розділу II Порядку реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, затв. наказом Міністерства фінансів України № 547 від 14.06.2016р., використання книги ОРО, зареєстрованої на РРО, передбачає: наявність книги ОРО на місці проведення розрахунків, де встановлено РРО; підклеювання фіскальних звітних чеків до відповідних сторінок книги ОРО; щоденне виконання записів (у разі здійснення розрахункових операцій) про рух готівки та суми розрахунків, при цьому дані за сумами, отриманими від покупців (клієнтів), та дані за сумами, виданими покупцям (клієнтам), записуються окремо; у разі виходу з ладу РРО чи відключення електроенергії - здійснення записів за обліком розрахункових квитанцій; ведення обліку ремонтів, робіт з технічного обслуговування, а також перевірок конструкції та програмного забезпечення РРО у відповідному розділі книги ОРО.
Відповідно до п. 10 розділу ІІІ «Порядок застосування РРО» Порядку реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги), затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 547 від 14.06.2016р., якщо на період виходу з ладу РРО або в разі відключення електроенергії розрахункові операції проводяться з використанням книги ОРО та розрахункової книжки, після встановлення відремонтованого (резервного) РРО або відновлення постачання електроенергії необхідно провести через РРО суми розрахунків за час роботи з використанням розрахункової книжки, а також відповідно до контрольної стрічки (у випадку обнулення оперативної пам`яті) - за час роботи, що передував виходу РРО з ладу або відключенню електроенергії, окремо за кожною ставкою податку на додану вартість, акцизного податку або іншого податку (збору), після чого слід виконати Z-звіт. За потреби виконується операція «службове внесення» на суму готівки, що зберігається на місці проведення розрахунків.
Як видно з матеріалів справи готівкові кошти в сумі 77262,37 грн. не були вчасно обліковані у книзі КОРО за 11.09.2018, а були обліковані на підставі Z-звіту 12.09.2018 року о 00 год. 10 хв., тобто, наступного дня.
Абзацом 3 ч.1 ст.1 Указу Президента України № 436/95 від 12.06.1995 року «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» встановлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема, за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
Наведені вище правові норми дають підстави для висновку, що у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО оприбуткуванням готівки є сукупність дій з фіксації повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО (даних розрахункової книги) та відображення на їх підставі готівки у книзі обліку розрахункових операцій. Не відображення готівки у книзі обліку розрахункових операцій після проведення розрахункової операції із застосуванням РРО є порушенням порядку оприбуткування готівки, відповідальність за яке встановлена вищенаведеним Указом.
Таким чином, з матеріалів справи видно, що позивач не виконав вчасно 11.09.2018 року запису про рух вказаної суми в КОРО, допустивши при цьому порушення встановленого пунктом 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України № 637 від 15.12.2004р., порядку оприбуткування готівки безвідносно до підстав нездійснення таких дій.
Наведене відповідає правовій позиції Верховного Суду України, висловленій у постанові від 01.04.2014 року у справі № 21-54а14 та в постанові Верховного Суду від 28.02.2018 року у справі № 824/2588/13-а.
Разом з тим, фізично МПП «ВК Імпекс» не могло прибути саме о 23 год. 50 хв. та за короткий проміжок часу усунути поломку, оскільки підприємство знаходиться за адресою: Волинська обл., м. Луцьк, вул. Єршова, 1; доказів протилежного позивачем не представлено.
Також під час перевірки позивачем не було повідомлено посадових осіб контролюючого про несправності РРО та не було пред`явлено квитанцію Центру сервісного обслуговування, що підтверджує ремонт реєстратора розрахункових операцій та реєстраційне посвідчення, не надано доказів розпломбування і опломбування РРО до початку ремонту та після закінчення.
Відтак, на переконання колегій суддів позовні вимоги ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення №0012991405 від 15.11.2018 року є необґрунтованими та безпідставними, а тому такі не підлягають до задоволення.
Суд першої інстанції не взяв до уваги наведене та дійшов помилкового висновку задовольнивши позов в цій частині.
Таким чином, позовні вимоги щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення №0012991405 від 15.11.2018 року задоволенню не підлягають.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про порушення судом норм матеріального і процесуального права, висновки, викладені у рішенні суду першої інстанції не відповідають обставинам справи, через що судове рішення підлягає скасуванню з прийняттям нового, яким адміністративний позов слід задовольнити частково.
Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, суд,-
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області задовольнити частково, рішення Волинського окружного адміністративного суду від 13 травня 2019 року у справі №140/470/19 - скасувати та прийняти нову постанову, якою адміністративний позов задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Волинській області від 15.11.2018 року №0012981405.
В задоволенні решти позовних вимог відмовити.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня її проголошення, а у разі складення постанови в повному обсязі відповідно до ст. 243 КАС України - з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя
Л. Я. Гудим
судді
М. А. Пліш
В. В. Святецький
Повний текст постанови складено 12.09.2019 року.
