ОКРЕМА ДУМКА
21 лютого 2020 року
м.Київ
справа №826/17123/18
адміністративне провадження №К/9901/25669/19
21 лютого 2020 року Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду розглянув справу №826/17123/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АВГ КОНСТРАКШН» до Головного управління ДФС у місті Києві про визнання протиправними та скасування наказу та податкових повідомлень-рішень.
За результатами розгляду справи колегія суддів палати вирішила відступити від правового висновку, раніше висловленого у низці судових рішень Верховного Суду, відповідно до якого саме на етапі допуску до перевірки суб`єкт господарської діяльності може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас, допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної виїзної або фактичної перевірки.
Суддями палати сформульовано нову правову позицію, відповідно до якої незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
До такого висновку колегія суддів дійшла з огляду на приписи статті 55 Конституції України, та статей 2, 5 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), встановивши відсутність обмежень такого права на рівні законодавства.
Поряд з тим, судова палата погодилася з висновком апеляційного суду про необхідність відмови у задоволенні позовних вимог про скасування наказу про призначення перевірки з огляду на факт вичерпання останнім дії внаслідок його реалізації.
При цьому колегія суддів керувалася приписами статті 2 КАС України, визначенням поняття «індивідуальний акт», наведеним у статті 4 КАС України, та двома рішеннями Конституційного суду України: № 2-зп від 23 червня 1997 року та № 9-рп/2008 від 22 квітня 2008 року, на підставі аналізу яких дійшла висновку, що «…у разі, якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки».
Повністю підтримуючи першу частину висновків палатного рішення як давно очікуваного припинення не передбаченого законом обмеження права особи на звернення до суду та, відповідно, усунення дискримінації платників податків у праві на оскарження порушень, допущених під час призначення і проведення перевірки за видом такої (виїзна, фактична, чи невиїзна, камеральна), вважаю другу частину висновків (щодо неможливості оскарження наказу як самостійного предмета позову) помилковими, непослідовними та такими, що суперечать раніше продемонстрованим палатою підходам в межах вирішення одного й того ж спору.
Мої висновки та умовиводи ґрунтуються на такому.
З принципу «правової держави» витікає вимога законності діяльності його адміністративних органів. Держава зацікавлена в законності та об`єктивній правильності адміністративних актів цих органів та ухвалюваних за результатами їх перевірки судових рішень.
Саме тому на рівні Основного закону держави закріплено, що органи державної влади зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частина друга статті 19 Конституції України).
Встановлені Податковим кодексом України приписи щодо призначення і проведення перевірок платника податків (статті 78-81) і є тими правилами, що суворо регламентують рішення і дії органу податкового контролю в цій частині.
Разом з тим, суд, контролюючи дотримання адміністративним органом норм і правил, теж обмежений приписами Кодексу адміністративного судочинства України, який є тим законом, що визначає повноваження суду та порядок здійснення судочинства в адміністративних судах (стаття 1).
Звернення до суду у правовій державі є універсальним механізмом захисту прав, свобод та законних інтересів фізичних і юридичних осіб від можливих порушень з боку адміністративних органів. Конституція України у частині другій статті 55 гарантує кожному право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади.
При цьому, згідно з принципом диспозитивності, закріпленим статтею 9 КАС України, позивач сам вирішує, чи звертатися йому до суду з позовом, самостійно визначає зміст і обсяг позовних вимог, і користується при цьому повною свободою у межах визначених процесуальним законом механізмів (процедур), які створюють реальні можливості для реалізації його прав.
Види позовів дефіновано у статті 5 КАС України, якою визначено, що кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом, зокрема, визнання протиправним та скасування індивідуального акта (пункт 2 частини першої цієї статті).
Способи захисту порушеного права особи унормовані статтею 245 КАС України, якою чітко визначені повноваження суду при вирішенні різних категорій справ. Так, частиною першою цієї статті передбачено, що при вирішенні справи по суті суд може задовольнити позов повністю або частково чи відмовити у його задоволенні повністю чи частково. Відповідно до приписів частини другої цієї статті, у разі задоволення обумовленого позову суд може прийняти рішення про визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.
Отже, це нормативно врегульоване позитивне право, яке має чітко визначений зміст і обсяг у теоретичному і практичному вимірах, законодавчо визначену процедуру (механізм) його здійснення особою та закріплені на рівні Основного закону гарантії його реалізації, і таке право генерує обов`язок держави в особі органу правосуддя розглянути таку адміністративну справу не інакше як за позовною вимогою, поданою відповідно до процесуального кодексу, в межах позовних вимог, на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою їх надано. Суд може вийти за межі позовних вимог виключно з метою більш ефективного захисту порушеного права особи, проте, як незалежний орган, у жодному випадку не може ініціювати провадження, втручатися у порядок формування вимог чи підміняти своїм владним розпорядчим актом волю особи, що звернулася до суду.
Визначальною ознакою будь-якого індивідуального акта поряд з тим, що він стосується прав або інтересів визначеної в акті особи, є й те, що його дія вичерпується виконанням або має визначений строк (пункт 19 частини першої статті 4 Кодексу). Тобто те, що індивідуальний акт може бути вичерпаний виконанням, закладено законодавцем у саму його дефініцію, як одну з найістотніших ознак його правової природи.
Сама норма пункту 2 частини першої статті 5 КАС України не розрізняє індивідуальні акти, що підлягають оскарженню, на ті, що мають обтяжувальну дію щодо особи на час звернення до суду, і ті, що її вже вичерпали. Жодна інша норма національного законодавства теж не містить обмеження права особи на звернення до суду з вимогою про визнання протиправним і скасування такого, що вже реалізований, індивідуального акта, та не обмежує (звужує) повноважень суду щодо розгляду і вирішення адміністративної справи з огляду на таку ознаку.
Зазвичай особа звертається до суду саме через порушення її прав уже внаслідок (після) такого застосування, адже нереалізований акт не тягне для особи жодних правових наслідків і не може бути скасований на майбутнє. До прикладу, рішення про звільнення можуть оскаржуватися як разом з вимогою про поновлення на роботі, так і окремо, у разі, якщо в особи відсутнє бажання продовжувати трудові відносини, але є потреба у констатації факту незаконності звільнення; акт про застосування заходів дисциплінарного впливу у вигляді оголошення догани оскаржується до суду виключно після його виконання, і т і.
Оскільки спірні правовідносини та їх правове регулювання не нові, то наведені приписи закону та існуюча практика його застосування вже були узагальнені Верховним судом України у правовий висновок, відповідно до якого суб`єкт господарювання має право не погодитися з рішенням про призначення перевірки і оспорити його у суді. У такому спорі суб`єкт владних повноважень зобов`язаний довести обґрунтованість свого рішення з посиланням на недоліки пояснень суб`єкта господарювання та їх документальне підтвердження. Отже, платник податків має право оскаржити наказ податкового (контролюючого) органу про проведення перевірки платника податків незалежно від її виду та від того, чи проведена така перевірка (рішення від 27 січня 2015 року № 21-425а14; від 09 лютого 2016 року у справі № 826\5689\13-а, від 16 лютого 2016 року у справі № 826\12651\14).
Таку ж позицію послідовно висловлював Вищий адміністративний суд України (наприклад, у своїх рішеннях від 2 лютого 2016 року № К\800\61414\14; від 29 листопада 2016 року № К\800\53451\15).
Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду також висловлював правову позицію, відповідно до якої право на судовий захист пов`язане із самою протиправністю оскаржуваного рішення і не ставиться у залежність від наслідків його реалізації (постанова від 21 березня 2018 року у справі № 812\602\17).
Таким чином, дійшовши протилежних висновків у подібних обставинах, судова палата фактично відступила від наведеної правової позиції Верховного суду України не у спосіб, визначений підпунктом 8 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» КАС України, а також не ініціювала з дотриманням порядку, визначеного статтею 346 КАС України, та не вмотивувала відступу від висловленої раніше правової позиції Верховного Суду.
Отже, з наведеного правового регулювання та судової практики убачається, що предметом судового оскарження може бути будь-який індивідуальний адміністративний акт, що порушує права особи, яка звернулася до суду за захистом, безвідносно до факту його виконання (реалізації) як разом з оскарженням наслідків запровадженого ним заходу контролю, так і окремо; як до оскарження податкових повідомлень-рішень, так і після їх оскарження.
Даний позов не є завідомо безпідставним, не має штучного характеру (пункт 3 частини другої статті 45 КАС України), має юридичне значення «inter-partes», заявлено особою, прав та інтересів якої стосується, підстав до відмови у відкритті провадження, залишення без розгляду чи закриття провадження суди попередніх інстанцій теж не встановили. За таких обставин, праву особи на пред`явлення такого позову кореспондує обов`язок суду розглянути справу по суті й ухвалити відповідне судове рішення у суворій відповідності до вимог процесуального закону.
КАС України унормовано, що під час ухвалення рішення суд вирішує питання, перелік яких визначено статтею 244 КАС України. Рішення суду має бути законним і обґрунтованим (ст. 242 цього кодексу). Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Досліджуючи обґрунтованість заявленого позову (пункт 4 частини першої статті 244, частина 3 статті 242 КАС України) у справах цієї категорії (щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень) адміністративні суди перевіряють їх на відповідність критеріям, визначеним у частині другій статті 3 КАС України. При цьому лише позитивна відповідь на підпункти 1-10 може бути підставою для визнання заявлених вимог необґрунтованими з наступною відмовою позивачеві. У свою чергу, встановлення невідповідності оскаржуваного акта вимогам закону є підставою до визнання позову обґрунтованим з наступним його задоволенням у спосіб, визначений законом.
У справі, що розглядається, мова йде про два акти індивідуальної дії: наказ про проведення документальної виїзної позапланової перевірки, та, безпосередньо, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками її проведення. Певною мірою вони співвідносяться між собою як підстава (причина) і наслідок. Але причина не зводиться виключно до наслідку і не обмежується ним. Почасти, перевірка має наслідком, наприклад, зміну даних в інтегрованій (обліковій) картці платника, що не відображається у податковому повідомленні-рішенні чи іншому рішенні за результатами перевірки. Згадана позиція палати унеможливлює їх оскарження.. Наслідок же, в свою чергу, не повторює причини, він є результатом перетворення, зміни першоподії з урахуванням інших факторів впливу. Допуск до оскарження у суді лише одного з них шкодить повноті і правильності встановлення обставин, що мають значення для правильного вирішення спору.
Більше того, відступаючи від попередньої правової позиції, суд визнав можливим і законним право позивача посилатися на порушення, допущені під час призначення і проведення перевірки, як на підставу до визнання наслідків такої перевірки протиправними і їх скасування. Тобто, фактично суд допустив до судового контролю (оцінки правомірності) рішення і дії податкового органу щодо призначення і проведення перевірки (в тому числі й сам наказ про її проведення). Внаслідок такого аналізу й оцінки судом може бути встановлена невідповідність означених рішень і дій податкового органу приписам закону, тобто, їх протиправність. Як вже зазначалося, чинне законодавство чітко визначає процесуальні наслідки визнання протиправними рішень, дій чи бездіяльності адміністративного органу. Для акта індивідуальної дії, який визнано протиправним, єдиним імперативним (безальтернативним) наслідком є обов`язкове його скасування (пункт 2 частини першої статті 5, пункт 2 частини другої статті 245 КАС України), адже залишення чинним протиправного рішення суб`єкта владних повноважень після застосування заходів судового контролю є алогізмом, так само як і скасування наслідків заходів податкового контролю з підстав протиправності підстав їх проведення, без скасування такої першопричини.
Разом з тим, суд довільно, тобто без передбачених законом підстав, визнав правильною завідому (без правового аналізу й вирішення усіх питань, що підлягали встановленню у справі) відмову суду апеляційної інстанції в задоволенні позовної вимоги про скасування наказу, попри те, що така була заявлена разом з оскарженням наслідків перевірки. Фактично, за умови наявності судового рішення про відмову у позові в цій частині суд допустив можливе наступне задоволення позову про скасування результатів такої перевірки з мотивів протиправності її призначення, тобто, допустив існування діаметрально протилежних рішень в межах одного і того ж спору.
Аналізуючи правомірність висновків колегії суддів у складі палати щодо наявності підстав до відмови у задоволенні заявленої позивачем вимоги про визнання протиправним і скасування наказу лише з тих мотивів, що є більш дієвий, на думку суду, спосіб захисту порушеного права позивача, а розгляд фактично заявленої останнім позовної вимоги є недоцільним з міркувань процесуальної економії, - виходжу з наступного.
Право на судовий захист пов`язане із самою протиправністю оскаржуваного рішення і не ставиться у залежність від наслідків його реалізації, а виконання адміністративного акта не може виправдовувати протиправності останнього.
Встановлення судовим рішенням протиправності такого, обтяження за яким вже не є актуальним, індивідуального акта, слугує кільком конкретно визначеним цілям.
Перш за все, воно має велике суспільне значення, оскільки сприяє посиленню загальної правової свідомості.
По-друге, ухвалення судового рішення у таких справах запобігатиме допущенню повторного аналогічного порушення прав позивача або осіб, що опинилися у схожих обставинах з боку відповідача, і дозволить останньому діяти надалі з урахуванням правової позиції суду.
По-третє, лише повноцінний судовий розгляд і вирішення цієї позовної вимоги дозволить найбільш чітко і правильно диференціювати можливі порушення за мірою їх впливу на кінцевий результат, відокремивши суттєві, тобто ті, що тягнуть обов`язкове скасування адміністративного акта, від незначних формальних, що не вплинули і не могли вплинути на результати перевірки.
За приписами статті 74 КАС України, суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом. Отже, будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, не відповідають вимогам допустимості доказів, якщо вони одержані з порушенням прав і основоположних свобод людини, закріплених в Конституції та законах України.
Позбавивши позивача права на розгляд і вирішення цієї частини позовних вимог з ухваленням судового рішення за ними, суд частково позбавив його швидкого й ефективного способу нівелювати докази, які були покладені в основу акта перевірки та податкових повідомлень-рішень, як такі, що одержані з порушенням встановленого порядку.
Крім того, вимагаючи спільного розгляду (оцінки й аналізу) правомірності порушень призначення і проведення перевірки з наслідками такої перевірки, суд побічно допустив можливість впливу «тяжкості» допущених платником порушень податкового законодавства на об`єктивність вирішення судом питання правомірності її призначення.
І, нарешті, головне. Безвідносно до пов`язаності цієї вимоги (щодо оскарження наказу про проведення перевірки) з наступним оскарженням результатів перевірки, позивач вже має окремий достатній виправданий інтерес у встановленні протиправності та скасуванні цього наказу, попри те, що порушення його прав уже відбулося, - оскільки має намір після цього звернутися до суду з вимогами про відшкодування шкоди, спричиненої протиправними рішеннями, діями відповідача, - про що наполегливо заявляв, звертаючись до суду.
В даному ж випадку колегія суддів палати визначила питання доцільності скасування такого, що вже виконаний, адміністративного акта, ключовим як у аспектах прийнятності, допустимості позову, так і в частині наслідків його розгляду, визнавши її самостійною та достатньою підставою до відмови у позові.
Враховуючи наведене вище у сукупності, вважаю, що колегія суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду дійшла помилкового висновку щодо можливості залишення без змін постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 7 серпня 2019 року у цій справі в частині позовних вимог про визнання протиправним і скасування наказу від 7 вересня 2018 року №13579 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «АВГ КОНСТРАКШН», оскільки в цій частині справа також підлягала скасуванню з направленням на новий розгляд до суду першої інстанції.
Суддя І.Л. Желтобрюх
