ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД міста КИЄВА 01051, м. Київ, вул. Болбочана Петра 8, корпус 1 Р І Ш Е Н Н Я
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
10 листопада 2021 року м. Київ № 640/21092/21
Окружний адміністративний суд міста Києва у складі судді Вєкуа Н.Г., при секретарі судового засідання Яковчук М.В., за участі представників позивача - Лахтаріна І.А., Колядінцева М.А., Грибенюк Т.Є., представників відповідача - Дащенко О.В., Дудки І.В., розглянувши в загальному позовному провадженні адміністративну справу
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Інвестиційний союз "Либідь"
до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими
платниками податків
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
До Окружного адміністративного суду м. Києва звернулося Товариство з обмеженою відповідальністю «ІНВЕСТИЦІЙНИЙ СОЮЗ «ЛИБІДЬ» (03150, м. Київ, вул. Антоновича, 176, код ЄДРПОУ: 34693827) з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (04119, м. Київ, вул. Дегтярівська, 11 г, код ЄДРПОУ: 44082145) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками-податків від 02.07.2021 № 0003580703.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що спірне податкове повідомлення - рішення від 02.07.2021 № 0003580703 є необґрунтованим та незаконним, висновки акту перевірки від №126/31-00-07-01-01/34693827 від 01.03.2021 щодо заниження позивачем податку з доходів нерезидентів у загальній сумі 136 104 259 грн (у т.ч. 104 203 458 грн. за податковим зобов`язанням та 26 050 864 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями, які покладені в основу оскаржуваного податкового повідомлення - рішення) ґрунтуються на неправильному застосуванні положень Податкового кодексу України та Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, зокрема, тлумаченні терміну «бенефіціарний» власник отриманого доходу.
Крім того, позивачем зазначено, що під час виплати на користь компанії ETHODER INVESTMENTS LIMITED доходів у вигляді процентів позивачем правомірно застосована ставка податку з доходу нерезидента з джерелом походження в Україні у розмірі 2%; діяльність компанії ETHODER INVESTMENTS LIMITED не є технічною та номінальною, не є тільки посередником щодо цього доходу, остання володіє окрім безпосередньо права на отримання відсотків за кредитом, самостійністю у веденні бізнесу та прийнятті управлінських рішень, зокрема, розпорядження отриманим прибутком; компанія ETHODER INVESTMENTS LIMITED є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, оскільки є резидентом Республіки Кіпр.
Також позивач посилався на відсутність правових підстав для поновлення планової документальної перевірки, зважаючи на невідповідність положень Постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» положенням пункту 522 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі - ПК України).
Ухвалою Окружного адміністративного суду м. Києва від 28.07.2021 відкрито провадження в адміністративній справі та призначено розгляд справи у відкритому судовому засіданні на 08.09.2021.
Відповідач надав суду відзив на позовну заяву, в якому вказано, що висновки акту перевірки є законними та обґрунтованими, а діяльність компанії ETHODER INVESTMENTS LIMITED носить виключно технічний характер, остання не здійснює самостійної підприємницької діяльності, забезпечує виключно інвестиції та фінансування компаній групи холдингу. Відтак, на думку відповідача, відсутня правові підстави для застосування ставки 2% від суми виплаченого доходу, оскільки ETHODER INVESTMENTS LIMITED не відповідає ознакам бенефіціарного отримувача доходу для цілей Податкового кодексу України та Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи. Крім того вказано, що поновлення проведення документальної перевірки відповідає вимогам ПК України.
Позивач надав відповідь на відзив, в якому наголосив на своїх доводах, викладених в позовній заяві та підкреслив, що корпоративна залежність (перебування компанії ETHODER INVESTMENTS LIMITED в рамках однієї групи компаній) не виключає бенефіціарності власника доходу, вказав, що діяльність зазначеної компанії відповідає ознакам фінансової компанії, діяльність «фінансового посередництва» є самостійним видом фінансової діяльності та не тотожне терміну «посередник щодо отриманого доходу». Додатково позивач вказав, що у спірних правовідносинах маржа компанії ETHODER INVESTMENTS LIMITED становила у 2017 році 17%, а також про відсутність у останньої будь-яких обмежень, які б призвели (могли б призвести) до відсутності у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу.
В судовому засіданні 08.09.2021 представником позивача заявлено клопотання про об`єднання справ № 640/21092/21, № 640/21096/21 та № 640/21094/21 в одне провадження.
Ухвалою Окружного адміністративного суду м. Києва від 08.09.2021 задоволено клопотання позивача та об`єднано в одне провадження адміністративні справи № 640/21092/21, № 640/21096/21 та № 640/21094/21, присвоєно об`єднаним справам загальний № 640/21092/21.
Представником відповідача подано письмові заперечення, в яких зазначено інформацію щодо періодичності отримання компанії ETHODER INVESTMENTS LIMITED процентів від позивача та їх перерахування на адресу TPS FINANSE LTD та зроблений висновок, що отримання нерезидентом - ETHODER INVESTMENTS LIMITED коштів та їх подальше перерахування носило виключно транзитний характер.
Позивач надав суду заяву про зменшення позовних вимог від 08.10.2021, якою просив суд зменшити позовні вимоги в об`єднаній справі, виключивши вимогу про визнання протиправним та скасування рішення ДПС від 29.06.2021 № 14442/16/99-00-06-01-02-06 за результатами розгляду скарги ТОВ «ІС «ЛИБІДЬ» на податкове повідомлення-рішення від 01.04.2021 № 0001240703 в частині, якій скарга ТОВ «ІС «ЛИБІДЬ» залишена без задоволення. Позивач просить суд у своїй заяві розглянути на задовольнити наступні позовні вимоги ТОВ «ІНВЕСТИЦІЙНИЙ СОЮЗ «ЛИБІДЬ»:
- визнати протиправним та скасувати податкового повідомлення - рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками-податків від 02.07.2021 № 0003580703;
- визнати протиправними дії Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків щодо поновлення проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача та дії щодо оформлення результатів такої перевірки.
Розглянувши подані документи і матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини справи, на яких грунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи та вирішення спору по суті, судом встановлено наступне.
На підставі наказу Офісу великих платників податків ДПС від 11.01.2020 № 20 проведена документальна позапланова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «ІНВЕСТИЦІЙНИЙ СОЮЗ «ЛИБІДЬ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2016р. до 30.09.2019р. та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015р. до 30.09.2019р., за результатами якої складено акт за №126/31-00-07-01-01/34693827 від 01.03.2021р. (далі - Акт перевірки).
Висновками Акту перевірки, встановлено порушення ТОВ «ІС «ЛИБІДЬ» вимог податкового законодавства, а саме: пунктів 103.2 та 103.3 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, що полягає у неправомірному застосуванні при виплаті процентних доходів нерезиденту ETHODER INVESTMENTS LIMITED (Кіпр) пільги по оподаткуванню, яка передбачена частиною 2 статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (далі - Конвенція), внаслідок чого не утримано податок з доходів нерезидентів у загальній сумі 136 104 259 грн.
Не погодившись із висновками, викладеними в Акті перевірки, ТОВ «ІС «ЛИБІДЬ» відповідно до пункту 86.7 статті 86 ПКУ подало до контролюючого органу свої заперечення (лист від 15.03.2021 № 157). За результатами розгляду заперечення Управління ДПС листом від 30.03.2021 № 1948/6/31-00-07-03 залишило висновок Акта перевірки без змін.
На підставі Акта перевірки контролюючим органом прийняте податкове повідомлення-рішення 01.04.2021 № 0001240703, на підставі якого ТОВ «ІС «ЛИБІДЬ» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 130 254 322 грн, зокрема за податковим зобов`язанням - 104 203 458 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 26 050 864 грн.
Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням позивач подав скаргу до Державної податкової служби України.
Рішенням Державної податкової служби України від 29.06.2021 № 14442/16/99-00-06-01-02-06 скаргу позивача задоволено частково та скасовано податкове повідомлення-рішення від 01.04.2021 № 0001240703 у частині застосування штрафних санкцій, які перевищують розмір, визначений пунктом 125-1.1 статті 125-1 ПК України (у редакції, що діє з 01.01.2021), а в іншій частині прийняла рішення про винесення нового податкового повідомлення-рішення.
Відповідачем на підставі рішення Державної податкової служби України про результати розгляду скарги прийняте нове податкове повідомлення-рішення від 02.07.2021 № 0003580703, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 114 623 804 грн, зокрема за податковим зобов`язанням - 104 203 458 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 10 420 346 грн.
Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням від 02.07.2021 № 0003580703 позивач звернувся до Окружного адміністративного суду м. Києва.
ТОВ «ІС «ЛИБІДЬ» як юридична особа зареєстрований 16.10.2006 Шевченківською районною державною адміністрацією м. Києва, к од ЄДРПОУ 34693827 та з 01.01.2021 перебуває на податковому обліку в Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків.
Як встановлено під час перевірки, між ТОВ «ІС «ЛИБІДЬ» (як Позичальником) та ETHODER INVESTMENTS LIMITED (як Кредитором) укладений кредитний договір від 27.10.2009 №1.
За умовами кредитного договору (п.1.1) Кредитор зобов`язувався надати позичальнику кредит у загальному розмірі 150 000 000 дол. США, а Позичальник зобов`язувався повернути кредит та сплатити відсотки у строки та у порядку, визначеному договором.
Мета надання кредиту за умовами цього Договору: забезпечення господарської діяльності обіговими коштами та придбання необоротних активів (п.2.2 договору).
За користування кредитом Позичальник сплачує Кредитору відсотки за ставкою із розрахунку 20,0% річних (п.2.3 договору).
Дата погашення кредиту - не пізніше 31 грудня 2025 року (п.2.5 договору).
Строк погашення кредиту та строк сплати відсотків за кредит може бути продовжений Кредитором на прохання Позичальника (п.2.6 договору).
Позичальник починає сплачувати нараховані відсотки за користування кредитом починаючи з 01 січня 2013 р. Позичальник має право достроково сплачувати нараховані відсотки або їх частину (п.2.9 договору).
В подальшому, до вказаної кредитної угоди внесені 9 додаткових угод, якими змінювалися банківські реквізити Кредитора та Позичальника, а додатковою угодою від 26.04.2016 № 4 змінений розмір кредиту (п.1.1 Договору) та визначена його сума - 148 470 224,38 дол. США.
В даних бухгалтерського обліку позивача сума отриманого кредиту обліковувалася на рахунку 506 (інші довгострокові позики в іноземній валюті). За весь період чинності кредитного договору станом на 30.09.2019 погашення основної суми (тіла кредиту) не відбувалося.
При цьому загальна сума виплачених відсотків за користування кредитом позивачем на адресу та ETHODER INVESTMENTS LIMITED склала 90 319 387 дол. США (2 413 704 838 грн.), у тому числі у період, що перевірявся - 45 999 335 дол. США (1 226 566 552 грн.).
Під час виплати позивачем доходу на користь ETHODER INVESTMENTS LIMITED утримувався та сплачувався податок на доходи нерезидентів за ставкою 2%, а саме: за 4 квартал 2016 року - сума виплаченого доходу - 245 390 776 (сума утриманого податку - 4 097 816 грн.), за 1 квартал 2017 року (сума виплаченого доходу - 201 823 809 грн. (сума утриманого податку - 4 036 476 грн.), за 2 квартал 2017 року - сума виплаченого доходу - 201 011 750 грн. (сума утриманого податку - 4 020 235 грн.), за 3 квартал 2017 року - сума виплаченого доходу -
196 675 890 грн. (сума утриманого податку - 3 933 518 грн.), за 4 квартал 2017 року - сума виплаченого доходу 202 053 610 грн. (сума утриманого податку - 4 041 072 грн.), за І квартал 2018 року - сума виплаченого доходу - 204 642 692 грн. (сума утриманого податку - 4 092 854 грн.
На думку податкового органу, застосування позивачем пільгової (2%) ставки податку на доходи нерезидентів є необґрунтованим, зважаючи на той факт, що ETHODER INVESTMENTS LIMITED не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходу, що підтверджується отриманою інформацію від компетентного органу Республіки Кіпр.
Як зазначено в акті перевірки ETHODER INVESTMENTS LIMITED заснована в Кіпрі 21.07.2008 під реєстраційним номером №234276. Основним видом діяльності компанії згідно з отриманою фінансовою звітністю є: за 2015-2017 роки - діяльність як фінансового посередника Групи; за 2018 - забезпечення фінансування та проведення інвестицій. Згідно з отриманими даними акціонерами компанії в період, що перевірявся, були:
17.08.2012 - 13.01.2017: TPS Real Estate Holding Limited - Джерсі,100% акцій;
13.01.2017 - 19.09.2018: TPS Real Estate Holding Limited - Кіпр, 100% акцій;
19.09.2018 - 19.02.2019: TPS Group Holding Inc - Британські Віргінські острови 66,65% акціонерного капіталу та Roseport Overseas Ltd - Кіпр 33,35% акціонерного капіталу;
19.02.2019 по 18.09.2019 (дата надання відповіді): TPS Group Holding Inc (Британські острови) - 100%.
Крім того, відповідно до фінансової звітності, з 29.12.2017 по 21.05.2018 власниками компанії ETHODER INVESTMENTS LIMITED були TPS Finance Limited та TPS Real Estate Holding Limited, які відповідно володіли 65,79 % та 34,21% акцій Компанії.
На дату укладання кредитного договору, а також на всі наступні дати, власником 100% корпоративних прав ТОВ «ІС «Либідь» є ТОВ «АВАНГАРД-ВІЛАРТІ» (код ЄДРПОУ 33059433). Згідно з фінансовою звітністю ТОВ «АВАНГАРД-ВІЛАРТІ», єдиним активом підприємства є фінансова інвестиція, розмір якої дорівнює розміру статутного капіталу ТОВ «ІС «Либідь». ТОВ «АВАНГАРД-ВІЛАРТІ» за 2016-2018 роки здійснює незначну діяльність, його дохід від будь-якої діяльності (згідно декларацій з податку на прибуток підприємства за 2016 рік, 2017 рік, 2018 рік становлять 19291 грн, 15433 грн та 9346 грн відповідно.
В свою чергу, станом на дату укладання кредитного договору, а також на всі наступні дати, власником 99,9% корпоративних прав ТОВ «АВАНГАРД-ВІЛАРТІ» була компанія «ДЕНЧАР ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД», 29.03.2016 р. назву компанії змінено на «ОУШЕН ПЛАЗА ПРОДЖЕКТ (КІПР) ЛТД».
Згідно зі звітністю TPS Real Estate Holding Limited (Кіпр) за 2015-2018 роки - 100% власником акцій «ОУШЕН ПЛАЗА ПРОДЖЕКТ (КІПР) ЛТД» є TPS Real Estate Holding Limited.
В акті перевірки контролюючий орган дійшов висновку, що за період 2015 - півріччя 2018 одна й та сама юридична особа, а саме TPS Real Estate Holding Limited: - опосередковано контролювала 100% корпоративних прав ТОВ «ІС «Либідь»; - контролює 100% кредитора ТОВ «ІС «Либідь» - компанією ETHODER INVESTMENTS LIMITED, та з 20.1.2016 по 15.10.2018 є директором даної компанії.
За результатами дослідження походження коштів для фінансування ТОВ «ІС «Либідь» контролюючим органом встановлено, що компанія ETHODER INVESTMENTS LIMITED надала вхідний кредит від свого акціонера для підтримки діяльності компанії. У 2015 році ця позика була передана іншій пов`язаній компанії TPS Finance Limited, яка діяла як фінансовий механізм. Згідно з рішенням, акціонерний капітал TPS Finance Limited збільшено з 200 000 простих акцій до 350 000 акцій і TPS Real Estate Holding Limited передав свої права вимоги до компанії як позичальника за кредитним договором №1 від 02.02.2010 до TPS Finance Limited як оплата винагороди за нові акції.
В акті перевірки зазначено, що згідно відповіді компетентного органу Республіки Кіпр, компанія ETHODER INVESTMENTS LIMITED оподатковується на загальних підставах - з 2008 по 2012 роки сплачувала податок на прибуток за ставкою 10 %; з 2013 року сплачує податок на прибуток за ставкою 12,5 %. Проте відповідно до фінансової звітності ETHODER INVESTMENTS LIMITED за 2015-2017 роки, а саме звіту про рух грошових коштів, компанією ETHODER INVESTMENTS LIMITED було сплачено тільки податок на території України у розмірі 2% від отриманого процентного доходу.
Як зазначено в акті перевірки, за 2016-2017 роки діяльність ETHODER INVESTMENTS LIMITED характеризується в повному обсязі отриманням доходів у вигляді відсотків від ТОВ «ІС «Либідь» та в подальшому перерахування відсотків на користь TPS Finance Limited, що підтверджується показниками фінансово-господарської діяльності ETHODER INVESTMENTS LIMITED.
Згідно отриманих відповідей та доданих до них документів від компетентного органу Республіки Кіпр, зокрема, з фінансової звітності, договорів та інших документів по компаніям ТОВ «ІС «Либідь» та ETHODER INVESTMENTS LIMITED, в Акті перевірки зроблено висновок про те, що 99,9 % отриманих від ТОВ «ІС «Либідь» коштів у вигляді процентів за 2016-2017 роки ETHODER INVESTMENTS LIMITED в той же період перераховує у вигляді процентів на користь TPS Finance Limited.
Згідно даних, наведених у запереченнях Відповідача на відповідь на відзив, за результатами проведеного аналізу отриманих відповідей виявлено підтвердження, що рух коштів/доходу носив транзитний характер: кошти перераховувались між компаніями в короткий термін, а саме у той же день або з різницею в один чи кільки днів.
Позика, яка виплачується TPS Finance Limited несе плаваючу плату за активи компанії, відсотки за ставкою 16,75% річних і підлягає поверненню до 31.12.2025.
Згідно даних фінансової звітності, ETHODER INVESTMENTS LIMITED пов`язаний договірним зобов`язанням щодо перерахування доходу у вигляді процентів на користь інших юридичної особи, а саме за 2016-2017 роки - TPS Finance Limited (Кіпр). Дата погашення позики та сума кредиту ETHODER INVESTMENTS LIMITED перед TPS Finance Limited (Кіпр) співпадають з відповідними показниками в договорі позики ТОВ «ІС «Либідь» перед ETHODER INVESTMENTS LIMITED, а саме 31.12.2025 та 150 000 доларів США.
Що стосується нарахування та виплат процентів ТОВ «ІС «Либідь» на користь ETHODER INVESTMENTS LIMITED у 2018 році, їх подальший рух та стан заборгованості по сумі кредиту, контролюючим органом встановлено, що компанія ETHODER INVESTMENTS LIMITED 29.12.2017 здійснила конвертацію боргу до власного капіталу, коли TPS Finance Limited (Кіпр) став акціонером компанії, а борг компанії ETHODER INVESTMENTS LIMITED за кредитним договором перед TPS Finance Limited (Кіпр) був віднесений на сплату за випуск нових акцій.
На підставі викладеного, контролюючий орган в Акті перевірки дійшов висновку, що ETHODER INVESTMENTS LIMITED (Кіпр) не відповідає параметрам бенефіціара процентів, що виплачувались ТОВ «ІС «Либідь» протягом 4 кварталу 2016 - 2017 років, діяльність компанії здійснюється тільки у вигляді інвестицій і фінансування компаній групи (холдингу) та взаємозалежних (афілійованих) компаній, що не свідчить про здійснення самостійної підприємницької діяльності. Тобто, ETHODER INVESTMENTS LIMITED за 2016-2017 визнається «технічною», адже у діяльності компанії відсутні ознаки окремої частини бізнесу, платежі мають транзитний характер, діяльність компанії не пов`язана з фінансовими та іншими ризиками, які характерні для підприємницької діяльності, компанія не розпоряджається отриманим доходом, а співробітники не здійснюють функцію контролю і управління компанією.
Статтею 103 ПК України визначений порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.
Згідно з пунктом 103.2 статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Згідно з пунктом 103.3 статті 103 Кодексу бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Відповідно до частини 1, 2 статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, дата підписання 08.11.2012 р., дата ратифікації 04.07.2013 р., дата набуття чинності для України 07.08.2013 р.:
1. Проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів.
2. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.
Пунктом 9.1 коментарів до статті 11, пунктом 12.1 коментарів до статті 10 Модельної конвенції ОЕСР роз`яснено, що термін «бенефіціарний власник» не повинен використовуватись у вузькому технічному сенсі, натомість він повинен розумітись в його контексті, у практичному відношенні до слів «сплачений резиденту» та у світлі об`єкту та цілей Конвенції, а саме - уникнення подвійного оподаткування та запобіганню ухилення та уникнення сплати податків.
Відповідно до пункту 10.2 коментарів до статті 11 та пункту 12.4 коментарів до статті 10 Модельної конвенції ОЕСР у таких різних прикладах (агент, номінант, кондуїтна компанія, що діє як довірена особа чи адміністратор), прямий отримувач процентів/дивідендів не є «бенефіціарним власником», тому що права отримувача використовувати проценти є обмеженими договірними чи законними обов`язками передавати отримані виплати іншій особі.
Отже, на думку Відповідача, пільгова ставка оподаткування доходів нерезидента, що отримує такий процентний дохід може бути не застосована, оскільки ETHODER INVESTMENTS LIMITED не є їх фактичним власником. Процентний дохід сплачений ТОВ «ІС «Либідь» на користь ETHODER INVESTMENTS LIMITED підлягає оподаткуванню по ставці 15%, що визначена пп. 141.4.2 статті 141 ПКУ та сплачується за рахунок таких доходів.
Таким чином, контролюючий орган в ході перевірки дійшов висновку про порушення ТОВ «ІС «Либідь» п. 103.2 та 103.3 ст. 103, пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України, а саме - при виплаті процентних доходів нерезиденту ETHODER INVESTMENTS LIMITED платником неправомірно застосовано пільги по оподаткуванню, що передбачені частиною 2 статті 11 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, внаслідок чого не утримано податок з доходів нерезидентів в загальній сумі 136 104 259 грн, в тому числі:
- за IV квартал 2016 року - 31 900 801 (відповідно до п. 102. ст. 102 ПКУ по даній операції минув термін позовної давності);
- за І квартал 2017 рік - 26 237 095 грн;
- за ІІ квартал 2017 року - 26 131 528 грн;
- за ІІІ квартал 2017 року - 25 567 866 грн;
- за IV квартал 2017 - 26 266 969 грн.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд виходить із такого.
Відповідно до п. 1.1 ст. 1 ПК України (тут і далі у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) цей кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2 ст. 3 ПК України).
Зміст правового регулювання спірних правовідносин складається як з національного так і з міжнародного законодавства.
Відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
За вимогами Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яка підписана 8 листопада 2012 року та набула чинності 7 серпня 2013 року (далі - Конвенція), доходи у вигляді процентів за позиками передбачені статтею 11 «Проценти», в якій зазначено, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів.
Однак, такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.
Відповідно до п. 103.1 ст. 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті (п. 103.2 ст. 103 ПК України).
Під час проведення перевірки позивачем надані довідки, видані Департаментом оподаткування округу Нікосія: від 27.01.2016 (апостиль від 03.02.2016 за №24241/16), від 21.02.2017 (апостиль від 28.02.2017 за №45069/17), від 11.01.2018 (апостиль від 16.01.2018 за №8708/18), в яких зазначено, що компанія ETHODER є резидентом Кіпру у 2016, 2017 та 2018 роках відповідно.
Дотримання позивачем п. 103.2 ст.103 ПК України не заперечується відповідачем та не є спірним в даній справі.
В той же час відповідно до п. 103.3 ст. 103 ПК України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Таким чином статтею 11 Конвенції та статтею 103 ПК України головною умовою для застосування пониженої ставки податку на прибуток іноземних юридичних осіб при виплаті доходу нерезидентам є їх статус бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу.
Суд вважає за необхідне звернути увагу на те, що основою для розробки більшості міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування є Модельна конвенція про уникнення подвійного оподаткування (надалі також - Модельна конвенція), яка відома ще як Типова конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (надалі також - ОЕСР) щодо податків на доходи і капітал. Модельна податкова конвенція ОЕСР позиціонується як джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері міжнародного оподаткування та усунення подвійного оподаткування.
Відтак, для вирішення цього спору Суд вважає за необхідне використовувати також норми Коментарів ОЕСР до Модельної конвенції про уникнення подвійного оподаткування.
Угода не містить прямого посилання на Коментарі, і більше того - Україна не є членом ОЕСР. Однак, відповідно до пункту 3.2 статті 3 Угоди при застосуванні цієї Угоди Договірною Державою будь-який термін, не визначений в Угоді, буде мати те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави, щодо податків, на які поширюється Угода, якщо з контексту не випливає інше.
Відповідно до статті 31 Віденської конвенції про право міжнародних договорів (Україна приєдналась до згідно з Указом Президії Верховної Ради УРСР «Про приєднання до Конвенції із застереженнями та заявою» від 14 квітня 1986 року № 2077-XI) договір повинен тлумачитись добросовісно відповідно до їх звичайного значення, яке слід надавати термінам договору в їхньому контексті, а також у світлі об`єкта і цілей договору.
Поряд з контекстом враховуються:
а) усяка наступна угода між учасниками щодо тлумачення договору або застосування його положень, якій вона не суперечить юридичній кваліфікації ситуації, отриманої в межах Конвенції.
б) наступна практика застосування договору, яка встановлює угоду учасників щодо його тлумачення;
с) будь-які відповідні норми міжнародного права, які застосовуються у відносинах між учасниками.
При цьому, докладне визначення терміну «бенефіціарний власник» (наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР.
Так, вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз`яснити значення слів «і сплачуються резиденту», які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов`язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін "фактичний власник доходу" використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.
Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резидентства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб.
Отже, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом на нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.
Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою.
Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу.
У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.
За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:
1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;
2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків , щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особо-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;
3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державною якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державною якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;
4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;
5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;
6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.
Аналогічна позиція викладена в постанові Верховного Суду від 22.04.2021 у справі № 640/8578/19.
Розглядаючи доводи податкового органу, що позивач, ETHODER INVESTMENTS LIMITED, TPS Finance LTD належать до групи компаній холдингу TPS Real Estate Holdings limited, суд виходить із такого.
Для цілей застосування пониженої ставки податку на доходи нерезидента відповідно до міжнародних конвенцій про уникнення подвійного оподаткування та ПК України, поняття «бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) доходу» та поняття «кінцевого бенефіціарного власника», яке наведене в пункті 30 частини першої статті 1 Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення» (далі - Закон про запобігання легалізації), застосовуються для різних цілей і не є тотожними.
ПК України встановлює правила оподаткування в Україні та підлягає пріоритетному застосуванню в сфері податків і зборів в силу пункту 1.1 статті 1 та пункту 3.1 такого Кодексу. При цьому пункт 103.2 ПК України визначає, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу».
Схожі умови про бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу містяться і в міжнародних конвенціях про уникнення подвійного оподаткування.
Поняття особи, яка може вважатись «бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу», для цілей використання пониженої ставки податку під час виплати доходу нерезиденту, визначене, зокрема, в пунктів 103.3 ПК України, зміст якого наведений вище.
Отже, «бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу», для цілей отримання пільг з податку на доходи нерезидентів, може бути, в загальному, як фізична, так і юридична особа, яка є вигодонабувачем отриманого доходу та визнає подальшу долю такого доходу.
В ПК України, як і в міжнародних конвенціях про уникнення подвійного оподаткування, відсутні будь-які посилання на те, що, для цілей пільг з податку на доходи нерезидентів, слід вживати поняття «кінцевий бенефіціарний власник», наведене в статті 1 Закону про запобігання легалізації. Сам Закон про запобігання легалізації також не стосується оподаткування і регулює інші відносини (визначені в ньому).
Виходячи з мети цього закону та сфери відносин, які він регулює, термін «кінцевий бенефіціарний власник», відповідно до пункту 30 частини першої статті 1 Закону про запобігання легалізації використовується у такому значенні:
«кінцевий бенефіціарний власник - будь-яка фізична особа, яка здійснює вирішальний вплив (контроль) на діяльність клієнта та/або фізичну особу, від імені якої проводиться фінансова операція.
Кінцевим бенефіціарним власником є: для юридичних осіб - будь-яка фізична особа, яка здійснює вирішальний вплив на діяльність юридичної особи (в тому числі через ланцюг контролю/володіння)…»
Тобто, для цілей застосування Закону про запобігання легалізації «кінцевим бенефіціарним власником» може бути лише фізична особа, яка має вирішальний вплив на діяльність юридичної особи, тоді як для податкових цілей «бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу» є фізична чи юридична особа, яка є вигодонабувачем отриманого доходу.
Відтак, для цілей застосування пониженої ставки податку на доходи нерезидентів (відповідно до міжнародних конвенцій та ПК України), застосовувати слід поняття, визначене в статті 103 ПК України (та відповідних положення міжнародних конвенцій), а не відмінне поняття, наведене в Законі про запобігання легалізації.
Аналогічне питання було предметом неодноразового тлумачення ОЕСР. Зокрема в Коментарі ОЕСР до 12 статті Модельної конвенції щодо податків на доходи та капітал (пункт 4.5) зазначено:
«Надані вище роз`яснення щодо значення поняття «бенефіціарний власник» чітко демонструють, що значення, яке надається цьому поняттю в контексті цієї статті, необхідно відрізняти від відмінного значення, що надається йому в контексті інших засобів (1), яке стосується визначення осіб (зазвичай фізичних осіб), які здійснюють кінцевий контроль над юридичними особами чи активами. Таке відмінне значення «бенефіціарного власника» не може застосовуватися в контексті Конвенції. Більше того, це значення, яке відсилає до фізичних осіб, не може бути узгоджене з текстом підпункту 2а) статті 10, який стосується ситуації, коли компанія є бенефіціарним власником дивідендів. Поняття «бенефіціарний власник» покликане подолати труднощі, які виникають у зв`язку і вживанням слів «сплачені на користь», які містяться у пункті 1 статті 10 та 11 та використовувались аналогічним чином у пункті 1 статті 12 Модельної конвенції щодо податків на доходи та капітал стосовно дивідендів і процентів, а не труднощів, пов`язаних із власністю на акції чи боргові вимоги, за якими сплачуються дивіденди, проценти чи роялті…".
(1) …У цьому Звіті «бенефіціарна власність» означає кінцеву бенефіціарну власність або участь фізичної особи. У певних ситуаціях розкриття бенефіціарного власника може включати зняття корпоративної вуалі через різноманітні посередницькі утворення та/або фізичних осіб, аж поки фізична особа не буде знайдена. Стосовно корпорацій, власність належить акціонерам чи учасникам. У партнерствах частки участі належать загальним та обмеженим партнерам. У трастах та фундаціях бенефіціарна власність відсилає до бенефіціарів, які можуть також включати установника чи засновника».
Аналогічне позиція викладена в постанові Верховного Суду від 22.04.2021 у справі № 640/8578/19.
З урахуванням викладеного, корпоративна «залежність» позивача, ETHODER INVESTMENTS LIMITED, TPS Finance LTD, а так саме належність останніх до групи компаній холдингу TPS Real Estate Holdings limited, наявність у останніх єдиного кінцевого бенефіціара не виключає бенефіціарність в розумінні ст. 103 ПК України та ст. 11 Конвенції. Вирішальне значення має дійсний юридичний та фактичний статус ETHODER INVESTMENTS LIMITED як власника доходу, зокрема, щодо можливості вирішення його подальшої економічної долі.
Податковим органом в акті перевірки вказується, що компанія ETHODER INVESTMENTS LIMITED не здійснює самостійної підприємницької діяльності, оскільки забезпечує виключно інвестиції та фінансування компаній групи холдингу та взаємозалежних афілійованих компаній. Вказане на думку контролюючого органу виключає можливість використання пільг (переваг) міжнародних угод про уникнення подвійного оподаткування.
Як встановлено судом, у листуванні з компетентним органом Республіки Кіпр, наданим відповідачем на вимогу суду за клопотанням позивача, не міститься інформації, що б вказувала на те, що компанія ETHODER INVESTMENTS LIMITED не була бенефіціарним власником процентного доходу, який виплачувався позивачем у перевіряємому відповідачем періоді. Натомість у своїх відповідях компетентний орган Республіки Кіпр (зокрема й у відповіді на запит від 13.11.2019) підтверджує, що компанія ETHODER INVESTMENTS LIMITED здійснює діяльність як фінансова компанія у межах групи компаній, несе відповідні ризики; отриманий процентний дохід оподатковується на Кіпрі за ставкою 12,5%; компанія самостійно розпоряджається отриманим процентним доходом, діє від власного імені, і є бенефіціарним власником такого доходу; компанія несла кредитний ризик, ризик ліквідності та ринковий ризик, прийняла від позивача забезпечення на виконання його зобов`язань за кредитним договором (було укладено договір іпотеки від 28.03.2014, договори застави частки участі (статутному капіталі) компаній).
Під час розгляду справи судом встановлено, що Компанія створена з метою надання позикового фінансування на умовах платності.
Вказане підтверджується пп. 21 п. 3 Установчого договору ETHODER INVESTMENTS LIMITED, де вказано, що однією зі цілей створення компанії є фінансування будь-якої особи або осіб, компаній чи організацій, фірм чи органів влади з відсотками або без них, із забезпеченням нерухомого майна або без нього, з іпотечним або іншим забезпеченням або без нього, під гарантію третьої сторони чи сторін чи іншим способом або без забезпечення, і, особливо, для фінансування будь-якої особи, осіб, компаній чи організацій, фірм чи органів влади, для просування або заохочення будь-якого бізнесу чи підприємства, або придбання, найму, будівництва або переробки товарів, предметів, товарів або продукції будь-якого виду або категорії за умови найму, кредитування, придбання, виготовлення або іншим чином, або для просування або сприяння у придбанні, оренді, розширенні, розробці, зведенні, виробництві, будівництві або будівництві, вдосконаленні або на ремонт будь-якої землі, будівлі чи споруди або нерухомого чи рухомого майна будь-якого виду чи категорії, які Компанія.
Відповідно до отриманої від компетентного органу Кіпру інформації податковим органом в акті перевірки вказано, що Компанія ETHODER INVESTMENTS LIMITED здійснює свою діяльність зі свого офісу, який зареєстровано за адресою: 35 Theklas Lysioti str., 6th floor, Limassol, Cyprus. Щоденні операції компанії виконуються співробітниками офісу компанії. Офіс складається зі 100 кв.м. і повністю обладнаний для здійснення бізнес-діяльності (офісні меблі, принтер, факс, зберігання документів, меблі та приладдя для зустрічей). В компанії працюють керуючий директор, фінансовий контролер, бухгалтер та офіс менеджер/архівіст, що діють на підставі трудових договорів та виконують свої обов`язки з офісу Компанії в м. Лімасол, Кіпр. Всі співробітники мають вищу освіту і достатній досвід роботи, щоб забезпечувати діяльність Компанії відповідно до поставлених завдань (лист ETHODER INVESTMENTS LIMITED від 11.03.2020).
Крім того, відповідно до звіту KPMG основним видом діяльності ETHODER INVESTMENTS LIMITED є діяльність в якості фінансової компанії.
На думку суду структурування бізнес моделі групи компаній TPS Real Estate Holdings limited є виключною компетенцією акціонерів (бенефіціарів) такої групи. Створення в її структурі фінансової компанії, метою якої є, зокрема, фінансування (надання позик на оплатній основі) інших учасників такої групи не виключає можливості реального та самостійного здійснення господарської діяльності.
Суд звертає увагу, що в перевіряємий період ETHODER INVESTMENTS LIMITED та TPS Finance LTD є резидентами Кіпру.
Верховним Судом неодноразово, зокрема у постановах від 21.03.2018 у справі №803/1005/17, від 14.08.2018 у справі № 817/1045/17, від 24.01.2020 у справі № 803/188/17, від 12.01.2021 у справі № 804/4659/15 висловлювалася позиція, що передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.
Зважаючи на той факт, що ETHODER INVESTMENTS LIMITED та TPS Finance LTD були резидентами однієї юрисдикції (Кіпру) економічна мета структурування бізнесу не могла полягати виключно у формі отримання податкових переваг. Суд прийшов до висновку, що наміру скористатися податковою перевагою в операціях позивача, ETHODER INVESTMENTS LIMITED та TPS Finance LTD не було та, мала місце лише звичайна ділова мета.
Ця позиція зокрема підтверджується й наявними у матеріалах справи доказами: як листами від ETHODER INVESTMENTS LIMITED, отриманими позивачем та наданими суду, так і листуванням між податковими органами, наданим відповідачем, зокрема компетентним органом Республіки Кіпр у відповіді від 13.11.2019 підтверджено, що отриманий процентний дохід як компанії ETHODER, так і компанії TPS Finance Ltd був оподаткований за ставкою 12,5% та податок сплачувався на Кіпрі. На думку суду, це зокрема спростовує доводи податкового органу щодо того, що дохід компанії ETHODER INVESTMENTS LIMITED оподатковувався лише в Україні за ставкою 2%, а також щодо його діяльності як проміжної ланки в інтересах третьої особи - TPS Finance Ltd., яка, на думку відповідача, фактично й отримувала вигоду від отриманого доходу. Сума податку, який підлягає сплаті на Кіпрі, може зменшуватися на суму податків, які вже були утримані з цього доходу в інших країнах, наприклад, в Україні, що є основним правилом усунення подвійного оподаткування.
З метою залучення коштів для виконання умов кредитного договору з позивачем, ETHODER INVESTMENTS LIMITED 11.02.2010 укладений кредитний договір № 1 з Kilary trading limited (в подальшому з 20.06.2013 кредитором за договором стала компанія TPS Finance LTD.
Відтак вказана сума кредиту, отриманого ETHODER INVESTMENTS LIMITED, спрямована на кредитування проектів фінансової діяльності в України. Відтак наявність в п. 2.15 останнього положень щодо перенесення дати сплати відсотків залежно від робочих днів в Україні є свідченням того, що позичальник упереджував можливість виникнення ризиків несвоєчасного погашення боргу перед Kilary trading limited (TPS Finance LTD) та можливості настання несприятливого впливу курсових різниць.
Відсоткова ставка за користування кредитом, отриманим ETHODER INVESTMENTS LIMITED у Kilary trading limited (TPSFinance LTD) на підставі договору від 11.02.2010 №1 становить 16,75%, в той же час розмір отримуваних відсотків від позивача становить 20%. Відтак загальний прибутку доходу за вказаними операціями становить 3.25%. Контролюючим органом не доведено, що показник прибутковості в спірних господарських операціях (3.25%) не є ринковим.
Наведений позивачем в додатках до позову розрахунок свідчить, що мінімальний показник прибутковості аналогічних іноземних компаній від операцій із синдиковними (спільними) кредитами становить 0.04%. Достовірність розрахунку контролюючим органом не ставилася під сумнів.
Як встановлено контролюючим органом в акті перевірки на підставі даних фінансової звітності ETHODER INVESTMENTS LIMITED:
у 2016 році розмір процентних доходів склав 30 190 798 дол. США, розмір процентних витрат - 29 681 674 дол. США (прибуток - 117 635 дол. США);
у 2017 році розмір процентних доходів склав 30 106 602 дол. США, розмір процентних витрат - 25 093 787 дол. США (прибуток - 4 386 903 дол. США)
Наявність прибутку від спірних господарських операцій виключає обґрунтованість тверджень контролюючого органу щодо транзитного та технічного характеру діяльності ETHODER INVESTMENTS LIMITED.
Відтак дані фінансової звітності компанії ETHODER INVESTMENTS LIMITED свідчать, що остання є фактичним власником як позичених коштів за договором позики, так і отриманих процентів. Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного Суду від 26.01.2021 у справі №826/6992/16.
При цьому судом на підставі аналізу зведеної таблиці руху грошових коштів позивача щодо сплати відсоткових платежів (арк. 29 Акту перевірки) встановлено, що станом на початок 2016 року загальна сума заборгованості позивача перед ETHODER INVESTMENTS LIMITED зі сплати тіла кредиту та відсотків за ним становила 154 847 252 дол. США. Враховуючи, що тіло кредиту становило 148 470 224 дол. США загальна сума заборгованості зі сплати відсотків за користування кредитом за періоди, що передували 2016 року становила 6 377 018 дол. США (154 847 252 дол. США - 148 470 224 дол. США).
Станом на кінець 2016 року заборгованість була погашена частково - загальна сума боргу за тілом кредиту на відсотками становила 151 027 212 (сума заборгованості за відсотками - 2 556 988 дол. США). Стан заборгованості позивача перед ETHODER INVESTMENTS LIMITED залишився незмінним також станом на кінець 2017 року.
Наявність заборгованості зі сплати відсотків за кредитним договором позивачем на адресу компанії ETHODER INVESTMENTS LIMITED призвела до виникнення заборгованості у останнього перед TPS Finance LTD (станом на початок 2016 року - 5 715 642 дол. США (154 291 160 дол. США - 148 575 518 дол. США), яка залишилася непогашеною на кінець 2016 року (загальна сума - 2 082 271 дол. США (150 657 789 - 148 575 518 дол. США)).
Сплата компанією ETHODER INVESTMENTS LIMITED на адресу TPS Finance LTD відсотків за користування кредитом відбувалася за рахунок отриманих коштів від позивача (у тому числі коштів від позивача на погашення заборгованості та прибутку від спірних господарських операцій).
Так протягом 2016 року позивачем при нарахованих 30 188 946 дол. США відсотків виплачено ETHODER INVESTMENTS LIMITED суму - 33 328 806 дол. США, з яких останнім перераховано на адресу TPSFinance LTD - 33 315 045 дол. США.
Протягом 2017 року позивачем при нарахованих 30 106 462 дол. США відсотків виплачено ETHODER INVESTMENTS LIMITED суму - 30 106 462 дол. США, з яких останнім перераховано на адресу TPS Finance LTD - 29 485 601 дол. США. (належна сума за відсотками 2017 року - 25 093 787 дол. США).
Погашення ETHODER INVESTMENTS LIMITED суми заборгованості перед TPS Finance LTD, що виникла у періоди до 2016 року, за рахунок власного прибутку від кредитування за періоди 2016 - 2017 року є свідченням фактичного існуванням комерційних ризиків ETHODER INVESTMENTS LIMITED за договірними зобов`язаннями, реальності існування господарських зобов`язань перед TPS Finance LTD.
Динаміка розрахунків між позивачем, ETHODER INVESTMENTS LIMITED та TPS Finance LTD свідчить про те, що заборгованість позивача зростала швидше, ніж заборгованість ETHODER INVESTMENTS LIMITED перед TPS Finance LTD.
Тобто, ETHODER INVESTMENTS LIMITED змушений був погашати відсотки за кредитом в більшому відносному обсязі, ніж це робив позивач. Отже, ETHODER INVESTMENTS LIMITED фактично зазнавав негативних наслідків неповного виконання його контрагентом своїх обов`язків, компенсуючи за власний рахунок можливі фінансові втрати материнської компанії. Зазначене спростовує твердження про транзитний характер взаєморозрахунків. Натомість, відповідні обставини засвідчують наявність у діяльності позивача комерційних ризиків, пов`язаних із управлінням кредитом.
Судом враховуються також показники господарської діяльності ETHODER INVESTMENTS LIMITED наступних податкових періодів (2018 рік), викладені в листі - відповіді вказаної компанії від 18.03.2021.
Зокрема, протягом 2018 року у ETHODER INVESTMENTS LIMITED розмір відсоткових доходів становить 30 107 612 дол. США, відсоткові витрати - відсутні. Прибуток від інвестиційної діяльності - 12 419 285 дол США, операційний прибуток - 42 436 178 дол. США.
Зазначене спростовує доводи контролюючого органу щодо технічного та транзитного характеру діяльності ETHODER INVESTMENTS LIMITED та свідчить про правомірність застосування позивачем ставки податку на доходи нерезидента у розмірі 2%. Висновок відповідача, що діяльність ETHODER INVESTMENTS LIMITED є діяльністю посередника та не відповідає ознакам самостійної підприємницької діяльності, а відтак він не являється бенефіціарним власником процентного доходу, не доведено відповідачем, не підтверджено матеріалами справи, а відтак суд вважає його безпідставним та належним чином не доведеним, зробленим відповідачем без урахуванням усіх фактичних обставин економічної діяльності ETHODER INVESTMENTS LIMITED.
З урахуванням наведеного у сукупності суд прийшов до висновку, що висновки відповідача, покладені в основу винесеного та оспорюваного позивачем податкового повідомлення - рішення від 02.07.2021 № 0003580703 не відповідають вимогам обгрунтованості, що свідчить про протиправність податкового повідомлення - рішення від 02.07.2021 № 0003580703 та необхідність його скасування.
Розглядаючи доводи позивача щодо незаконності поновлення планової документальної перевірки суд виходить із такого.
Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни до ПК України, зокрема підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 522, яким установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2,80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Дію карантину введено постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 року № 211 "Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2". Водночас постановою Кабінету Міністрів України від 09 грудня 2020 № 1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» продовження дію карантину з 19 грудня 2020 р. до 28 лютого 2021 р. Постановою Кабінету Міністрів України від 17.02.2021 № 104 " Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України" продовжено дію карантину до 30.04.2021 року (період в який було прийнято оскаржуваний наказ). Постановою Кабінету Міністрів України від 21.04.2021 № 405 "Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України" продовжено дію карантину до 30.06.2021 року. Постановою Кабінету Міністрів України від 16.06.2021 № 611 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 31.08.2021. 11 серпня 2021 року Кабінетом Міністрів України прийнято рішення про продовження адаптивного карантину, а також продовження режиму надзвичайної ситуації до 1 жовтня 2021 року.
Під дію мораторію, передбаченою вказаною нормою ПК України попадають планові перевірки.
Як підставою для поновлення проведення планової документальної перевірки позивача контролюючий орган посилається на введення в дію Постанови Кабінету Міністрів України «Про скорочення строку дії обмежень в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» № 89 від 03.02.2021, за якою Відповідачу дозволено здійснювати документальні перевірки, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Проте, на думку суду, норма п. 522 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України в частині обмежень на проведення планових перевірок є чинною та наразі не скасована. Жодних змін до неї законодавцем не вносилось. Карантин також діє.
Відповідно до п. 2.1 ст. 2 ПК України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Крім того, відповідно до п. 5.2. ст. 5 ПК України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
Пункт 522 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України є нормою вищої юридичної сили ніж Постанова Кабінету Міністрів України № 89 від 03.02.2021 року і суперечить останній, тому, у відповідності до п. 5.2 ПК України, саме норми ПК України підлягають застосуванню у спірних правовідносинах.
Змінити норми, встановлені ПК України, в тому числі і щодо зміни строків та компетенції проведення документальної планової виїзної перевірки можливо лише шляхом внесення відповідних змін до ПК України, як це передбачено п. 2.1 ст. 2 ПК України.
Отже, за наявності чинної норми пункту 522 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, вчинення контролюючим органом дій щодо поновлення перевірки є протиправним.
Аналогічна позиція викладена в постанові Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.09.2021 у справі № 580/2133/21.
У постанові Верховного Суду від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 висловлена правова позиція відповідно до якої незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Зважаючи на відсутність правових підстав (компетенції) у податкового органу для проведення планової виїзної перевірки позивача на підставі пункту 522 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, податкове повідомлення - рішення від 02.07.2021 № 000358070 є протиправним.
Таким чином, позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «ІНВЕСТИЦІЙНИЙ СОЮЗ «ЛИБІДЬ» є обгрунтованими та підлягають задоволенню в повному обсязі.
Частиною 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до частини другої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. В той же час, зміст принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, передбачений пункту 4 частини третьої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, зобов`язує адміністративний суд до активної ролі у судовому засіданні, в тому числі і до уточнення змісту позовних вимог, з наступним обранням відповідного способу захисту порушеного права.
Згідно з частиною 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Частиною 1 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
З урахуванням викладеного, системно проаналізувавши положення чинного законодавства України та надавши оцінку доказам, наявним у матеріалах справи, суд дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог та наявність підстав для їх задоволення.
Беручи до уваги положення частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, на користь позивача підлягають стягненню здійсненні ним судові витрати з відповідача.
Керуючись статтями 2, 5 - 11, 19, 72 - 77, 90, 139, 241 - 246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
В И Р І Ш И В:
Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Інвестиційний союз "Либідь" (34693827, адреса: 03150, м. Київ, вул. Антоновича 176) задовольнити повністю.
Визнати протиправними дії Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків щодо поновлення проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "Інвестиційний союз "Либідь" та дії щодо оформлення результатів такої перевірки.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 02.07.2021 року №0003580703.
Стягнути з Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (44082145, адреса:04119, м.Київ, вул. Дегтярівська 11Г) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Інвестиційний союз "Либідь" (34693827, адреса: 03150, м. Київ, вул. Антоновича 176) судовий збір в розмірі 25 400 (двадцять п`ять тисяч чотириста) гривень 00 коп. за рахунок бюджетних асигнувань.
Рішення набирає законної сили в порядку передбаченому ст. 255 Кодексу адміністративного судочинства та може бути оскаржено в апеляційному порядку повністю або частково за правилами, встановленими ст. ст. 293, 295-297 КАС України.
Повний текст рішення складено та підписано 06.12.2021 року.
Суддя Н.Г. Вєкуа
