ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 640/21092/21 Головуючий у 1 інстанції: Вєкуа Н.Г.
Суддя-доповідач: Вівдиченко Т.Р.
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
08 серпня 2022 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Судді-доповідача Вівдиченко Т.Р.
Суддів Аліменка В.О.
Кузьмишиної О.М.
За участю секретаря Черніченко К.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційною скаргою Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 листопада 2021 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ІНВЕСТИЦІЙНИЙ СОЮЗ «ЛИБІДЬ» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
ВСТАНОВИЛА:
Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «ІНВЕСТИЦІЙНИЙ СОЮЗ «ЛИБІДЬ» (далі - ТОВ «ІС «ЛИБІДЬ») звернувся до суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому, з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог від 08 жовтня 2021 року, просив:
- визнати протиправними дії Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків щодо поновлення проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача та дії щодо оформлення результатів такої перевірки;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками-податків від 02.07.2021 № 0003580703.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 листопада 2021 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними дії Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків щодо поновлення проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Інвестиційний союз «Либідь» та дії щодо оформлення результатів такої перевірки. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 02.07.2021 року №0003580703.
Не погодившись з рішенням суду, відповідач - Центральне міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права. Зокрема, апелянт вказує, що позивачем при виплаті процентних доходів нерезиденту ETHODER INVESTMENTS LIMITED (Кіпр) платником неправомірно застосовано пільги по оподаткуванню, що передбачені частиною 2 статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, в наслідок чого не утримано податок з доходів нерезидентів.
22 лютого 2022 року та 10 травня 2022 року до Шостого апеляційного адміністративного суду від позивача - Товариства з обмеженою відповідальністю «ІНВЕСТИЦІЙНИЙ СОЮЗ «ЛИБІДЬ» надійшов відзив на апеляційну скаргу, яким підтримує позицію суду першої інстанції.
03 травня 2022 року до суду апеляційної інстанції від позивача - Товариства з обмеженою відповідальністю «ІНВЕСТИЦІЙНИЙ СОЮЗ «ЛИБІДЬ» надійшли пояснення з урахуванням відзиву на апеляційну скаргу позивача.
Також, 24 червня 2022 року та 27 червня 2022 року до Шостого апеляційного адміністративного суду від позивача - Товариства з обмеженою відповідальністю «ІНВЕСТИЦІЙНИЙ СОЮЗ «ЛИБІДЬ» надійшов відзив на апеляційну скаргу, додатково до відзиву поданого 22 лютого 2022 року з урахуванням пояснень відповідача.
28 червня 2022 року до суду апеляційної інстанції від відповідача - Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків надійшли пояснення до апеляційної скарги.
29 червня 2022 року до Шостого апеляційного адміністративного суду від позивача - Товариства з обмеженою відповідальністю «ІНВЕСТИЦІЙНИЙ СОЮЗ «ЛИБІДЬ» надійшло клопотання про відкладення розгляду справи.
Протокольною ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2022 року розгляд справи було відкладено на 13 липня 2022 року.
11 липня 2022 року до суду апеляційної інстанції від відповідача - Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків надійшли додаткові пояснення разом з долученими документами.
12 липня 2022 року до Шостого апеляційного адміністративного суду від позивача - Товариства з обмеженою відповідальністю «ІНВЕСТИЦІЙНИЙ СОЮЗ «ЛИБІДЬ» надійшли додаткові пояснення позивача з урахуванням пояснень відповідача.
Також, 13 липня 2022 року до суду апеляційної інстанції від позивача - Товариства з обмеженою відповідальністю «ІНВЕСТИЦІЙНИЙ СОЮЗ «ЛИБІДЬ» надійшло клопотання про відкладення розгляду справи, в якому просить надати час для підготовки позивачем своїх додаткових пояснень і заперечень на додатково подані відповідачем документи.
В судовому засіданні 13 липня 2022 року, вислухавши пояснення представників відповідача, колегією суддів оголошено перерву в розгляді справи до 08 серпня 2022 року.
02 серпня 2022 року до Шостого апеляційного адміністративного суду від відповідача - Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками додаткові пояснення.
03 серпня 2022 року до суду апеляційної інстанції від позивача - Товариства з обмеженою відповідальністю «ІНВЕСТИЦІЙНИЙ СОЮЗ «ЛИБІДЬ» надійшли додаткові пояснення позивача з урахуванням додаткових документів та додаткових пояснень відповідача.
05 серпня 2022 року електронною поштою та 08 серпня 2022 року до Шостого апеляційного адміністративного суду від відповідача - Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками додаткові пояснення відповідача з урахуванням додаткових пояснень позивача.
Також, 08 серпня 2022 року до суду апеляційної інстанції від позивача - Товариства з обмеженою відповідальністю «ІНВЕСТИЦІЙНИЙ СОЮЗ «ЛИБІДЬ» надійшли додаткові пояснення позивача з урахуванням додаткових документів та пояснень відповідача.
Заслухавши у відкритому судовому засіданні суддю-доповідача, пояснення учасників процесу, які з`явилися в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Відповідно до частини 1 статті 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, ТОВ «ІС «ЛИБІДЬ» як юридична особа зареєстрований 16.10.2006 Шевченківською районною державною адміністрацією м. Києва, код ЄДРПОУ 34693827 та з 01.01.2021 перебуває на податковому обліку в Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків.
На підставі наказу Офісу великих платників податків ДПС від 11.01.2020 № 20 проведена документальна позапланова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «ІНВЕСТИЦІЙНИЙ СОЮЗ «ЛИБІДЬ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2016 р. до 30.09.2019 р. та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 р. до 30.09.2019 р., за результатами якої складено Акт за №126/31-00-07-01-01/34693827 від 01 березня 2021 року (далі - Акт перевірки).
Висновками Акту перевірки встановлено порушення ТОВ «ІС «ЛИБІДЬ» вимог податкового законодавства, а саме: пунктів 103.2 та 103.3 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, що полягає у неправомірному застосуванні при виплаті процентних доходів нерезиденту ETHODER INVESTMENTS LIMITED (Кіпр) пільги по оподаткуванню, яка передбачена частиною 2 статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (далі - Конвенція), внаслідок чого не утримано податок з доходів нерезидентів у загальній сумі 136 104 259 грн.
Не погодившись із висновками, викладеними в Акті перевірки, ТОВ «ІС «ЛИБІДЬ», відповідно до пункту 86.7 статті 86 ПК України, подало до контролюючого органу свої заперечення (лист від 15.03.2021 № 157). За результатами розгляду заперечення Управління ДПС листом від 30.03.2021 № 1948/6/31-00-07-03 залишило висновок Акта перевірки без змін.
На підставі Акта перевірки відповідачем прийняте податкове повідомлення-рішення 01.04.2021 № 0001240703, на підставі якого ТОВ «ІС «ЛИБІДЬ» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 130 254 322 грн, зокрема, за податковим зобов`язанням - 104 203 458 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 26 050 864 грн.
Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням, ТОВ «ІС «ЛИБІДЬ» подало скаргу до Державної податкової служби України.
Рішенням Державної податкової служби України від 29.06.2021 № 14442/16/99-00-06-01-02-06 скаргу ТОВ «ІС «ЛИБІДЬ» задоволено частково та скасовано податкове повідомлення-рішення від 01.04.2021 № 0001240703 у частині застосування штрафних санкцій, які перевищують розмір, визначений пунктом 125-1.1 статті 125-1 ПК України (у редакції, що діє з 01.01.2021), а в іншій частині прийнято рішення про винесення нового податкового повідомлення-рішення.
Відповідачем на підставі рішення Державної податкової служби України про результати розгляду скарги прийняте нове податкове повідомлення-рішення від 02.07.2021 № 0003580703, згідно з яким, ТОВ «ІС «ЛИБІДЬ» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 114 623 804 грн, зокрема, за податковим зобов`язанням - 104 203 458 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 10 420 346 грн.
Як встановлено під час перевірки, між ТОВ «ІС «ЛИБІДЬ» (як Позичальником) та ETHODER INVESTMENTS LIMITED (як Кредитором) укладений Кредитний договір від 27.10.2009 №1.
За умовами Кредитного договору (п.1.1), Кредитор зобов`язувався надати позичальнику кредит у загальному розмірі 150 000 000 дол. США, а Позичальник зобов`язувався повернути кредит та сплатити відсотки у строки та у порядку, визначеному договором.
Мета надання кредиту за умовами цього Договору: забезпечення господарської діяльності обіговими коштами та придбання необоротних активів (п.2.2 Договору).
За користування кредитом Позичальник сплачує Кредитору відсотки за ставкою із розрахунку 20,0% річних (п.2.3 Договору).
Дата погашення кредиту - не пізніше 31 грудня 2025 року (п.2.5 Договору).
Строк погашення кредиту та строк сплати відсотків за кредит може бути продовжений Кредитором на прохання Позичальника (п.2.6 Договору).
Позичальник починає сплачувати нараховані відсотки за користування кредитом починаючи з 01 січня 2013 р. Позичальник має право достроково сплачувати нараховані відсотки або їх частину (п.2.9 договору).
В подальшому, до вказаної Кредитної угоди внесені 9 додаткових угод, якими змінювалися банківські реквізити Кредитора та Позичальника, а додатковою угодою від 26.04.2016 № 4 змінений розмір кредиту (п.1.1 Договору) та визначена його сума - 148 470 224,38 дол. США.
В даних бухгалтерського обліку ТОВ «ІС «ЛИБІДЬ» сума отриманого кредиту обліковувалася на рахунку 506 (інші довгострокові позики в іноземній валюті). За весь період чинності Кредитного договору станом на 30.09.2019 погашення основної суми (тіла кредиту) не відбувалося.
При цьому, загальна сума виплачених відсотків за користування кредитом позивачем на адресу та ETHODER INVESTMENTS LIMITED склала 90 319 387 дол. США (2 413 704 838 грн.), у тому числі у період, що перевірявся - 45 999 335 дол. США (1 226 566 552 грн.).
Під час виплати ТОВ «ІС «ЛИБІДЬ» доходу на користь ETHODER INVESTMENTS LIMITED утримувався та сплачувався податок на доходи нерезидентів за ставкою 2%, а саме: за 4 квартал 2016 року - сума виплаченого доходу - 245 390 776 (сума утриманого податку - 4 097 816 грн.), за 1 квартал 2017 року (сума виплаченого доходу - 201 823 809 грн. (сума утриманого податку - 4 036 476 грн.), за 2 квартал 2017 року - сума виплаченого доходу - 201 011 750 грн. (сума утриманого податку - 4 020 235 грн.), за 3 квартал 2017 року - сума виплаченого доходу - 196 675 890 грн. (сума утриманого податку - 3 933 518 грн.), за 4 квартал 2017 року - сума виплаченого доходу 202 053 610 грн. (сума утриманого податку - 4 041 072 грн.), за І квартал 2018 року - сума виплаченого доходу - 204 642 692 грн. (сума утриманого податку - 4 092 854 грн.
На думку податкового органу, застосування ТОВ «ІС «ЛИБІДЬ» пільгової (2%) ставки податку на доходи нерезидентів є необґрунтованим, зважаючи на той факт, що ETHODER INVESTMENTS LIMITED не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходу, що підтверджується отриманою інформацію від компетентного органу Республіки Кіпр.
Як зазначено в Акті перевірки, ETHODER INVESTMENTS LIMITED заснована в Кіпрі 21.07.2008 під реєстраційним номером №234276. Основним видом діяльності компанії згідно з отриманою фінансовою звітністю є: за 2015-2017 роки - діяльність як фінансового посередника Групи; за 2018 - забезпечення фінансування та проведення інвестицій. Згідно з отриманими даними акціонерами компанії в період, що перевірявся, були:
17.08.2012 - 13.01.2017: TPS Real Estate Holding Limited - Джерсі,100% акцій;
13.01.2017 - 19.09.2018: TPS Real Estate Holding Limited - Кіпр, 100% акцій;
19.09.2018 - 19.02.2019: TPS Group Holding Inc - Британські Віргінські острови 66,65% акціонерного капіталу та Roseport Overseas Ltd - Кіпр 33,35% акціонерного капіталу;
19.02.2019 по 18.09.2019 (дата надання відповіді): TPS Group Holding Inc (Британські острови) - 100%.
Крім того, відповідно до фінансової звітності, з 29.12.2017 по 21.05.2018 власниками компанії ETHODER INVESTMENTS LIMITED були TPS Finance Limited та TPS Real Estate Holding Limited, які відповідно володіли 65,79 % та 34,21% акцій Компанії.
На дату укладання Кредитного договору, а також, на всі наступні дати, власником 100% корпоративних прав ТОВ «ІС «Либідь» є ТОВ «АВАНГАРД-ВІЛАРТІ» (код ЄДРПОУ 33059433). Згідно з фінансовою звітністю ТОВ «АВАНГАРД-ВІЛАРТІ», єдиним активом підприємства є фінансова інвестиція, розмір якої дорівнює розміру статутного капіталу ТОВ «ІС «Либідь». ТОВ «АВАНГАРД-ВІЛАРТІ» за 2016-2018 роки здійснює незначну діяльність, його дохід від будь-якої діяльності (згідно декларацій з податку на прибуток підприємства за 2016 рік, 2017 рік, 2018 рік становлять 19 291 грн, 15 433 грн та 9 346 грн відповідно.
В свою чергу, станом на дату укладання Кредитного договору, а також, на всі наступні дати, власником 99,9% корпоративних прав ТОВ «АВАНГАРД-ВІЛАРТІ» була компанія «ДЕНЧАР ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД», 29.03.2016 р. назву компанії змінено на «ОУШЕН ПЛАЗА ПРОДЖЕКТ (КІПР) ЛТД».
Згідно зі звітністю TPS Real Estate Holding Limited (Кіпр), за 2015-2018 роки - 100% власником акцій «ОУШЕН ПЛАЗА ПРОДЖЕКТ (КІПР) ЛТД» є TPS Real Estate Holding Limited.
В Акті перевірки контролюючий орган дійшов висновку, що за період 2015 - півріччя 2018 одна й та сама юридична особа, а саме TPS Real Estate Holding Limited: - опосередковано контролювала 100% корпоративних прав ТОВ «ІС «ЛИБІДЬ»; - контролює 100% кредитора ТОВ «ІС «ЛИБІДЬ» - компанією ETHODER INVESTMENTS LIMITED, та з 20.10.2016 по 15.10.2018 є директором даної компанії.
За результатами дослідження походження коштів для фінансування ТОВ «ІС «ЛИБІДЬ», контролюючим органом встановлено, що компанія ETHODER INVESTMENTS LIMITED надала вхідний кредит від свого акціонера для підтримки діяльності компанії. У 2015 році ця позика була передана іншій пов`язаній компанії TPS Finance Limited, яка діяла як фінансовий механізм. Згідно з рішенням, акціонерний капітал TPS Finance Limited збільшено з 200 000 простих акцій до 350 000 акцій і TPS Real Estate Holding Limited передав свої права вимоги до компанії як позичальника за кредитним договором №1 від 02.02.2010 до TPS Finance Limited як оплата винагороди за нові акції.
В Акті перевірки зазначено, що, згідно відповіді компетентного органу Республіки Кіпр, компанія ETHODER INVESTMENTS LIMITED оподатковується на загальних підставах - з 2008 по 2012 роки сплачувала податок на прибуток за ставкою 10 %; з 2013 року сплачує податок на прибуток за ставкою 12,5 %. Проте, відповідно до фінансової звітності ETHODER INVESTMENTS LIMITED за 2015-2017 роки, а саме, звіту про рух грошових коштів, компанією ETHODER INVESTMENTS LIMITED було сплачено тільки податок на території України у розмірі 2% від отриманого процентного доходу.
Як зазначено в Акті перевірки, за 2016-2017 роки діяльність ETHODER INVESTMENTS LIMITED характеризується в повному обсязі отриманням доходів у вигляді відсотків від ТОВ «ІС «ЛИБІДЬ» та, в подальшому, перерахування відсотків на користь TPS Finance Limited, що підтверджується показниками фінансово-господарської діяльності ETHODER INVESTMENTS LIMITED.
Згідно отриманих відповідей та доданих до них документів від компетентного органу Республіки Кіпр, зокрема, з фінансової звітності, договорів та інших документів по компаніям ТОВ «ІС «ЛИБІДЬ» та ETHODER INVESTMENTS LIMITED, в Акті перевірки зроблено висновок про те, що 99,9 % отриманих від ТОВ «ІС «ЛИБІДЬ» коштів у вигляді процентів за 2016-2017 роки ETHODER INVESTMENTS LIMITED в той же період перераховує у вигляді процентів на користь TPS Finance Limited.
Позика, яка виплачується TPS Finance Limited несе плаваючу плату за активи компанії, відсотки за ставкою 16,75% річних і підлягає поверненню до 31.12.2025.
Згідно даних фінансової звітності, ETHODER INVESTMENTS LIMITED пов`язаний договірним зобов`язанням щодо перерахування доходу у вигляді процентів на користь іншої юридичної особи, а саме за 2016-2017 роки - TPS Finance Limited (Кіпр). Дата погашення позики та сума кредиту ETHODER INVESTMENTS LIMITED перед TPS Finance Limited (Кіпр) співпадають з відповідними показниками в договорі позики ТОВ «ІС «Либідь» перед ETHODER INVESTMENTS LIMITED, а саме 31.12.2025 та 150 000 доларів США.
Що стосується нарахування та виплат процентів ТОВ «ІС «Либідь» на користь ETHODER INVESTMENTS LIMITED у 2018 році, їх подальший рух та стан заборгованості по сумі кредиту, контролюючим органом встановлено, що компанія ETHODER INVESTMENTS LIMITED 29.12.2017 здійснила конвертацію боргу до власного капіталу, коли TPS Finance Limited (Кіпр) став акціонером компанії, а борг компанії ETHODER INVESTMENTS LIMITED за кредитним договором перед TPS Finance Limited (Кіпр) був віднесений на сплату за випуск нових акцій.
На підставі викладеного, контролюючий орган в Акті перевірки дійшов висновку, що ETHODER INVESTMENTS LIMITED (Кіпр) не відповідає параметрам бенефіціара процентів, що виплачувались ТОВ «ІС «ЛИБІДЬ» протягом 4 кварталу 2016 - 2017 років, діяльність компанії здійснюється тільки у вигляді інвестицій і фінансування компаній групи (холдингу) та взаємозалежних (афілійованих) компаній, що не свідчить про здійснення самостійної підприємницької діяльності. Тобто, ETHODER INVESTMENTS LIMITED за 2016-2017 визнається «технічною», адже, у діяльності компанії відсутні ознаки окремої частини бізнесу, платежі мають транзитний характер, діяльність компанії не пов`язана з фінансовими та іншими ризиками, які характерні для підприємницької діяльності, компанія не розпоряджається отриманим доходом, а співробітники не здійснюють функцію контролю і управління компанією.
Статтею 103 ПК України визначений порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.
Згідно з пунктом 103.2 статті 103 ПК України, особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Згідно з пунктом 103.3 статті 103 Кодексу бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
При цьому, бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Відповідно до частини 1, 2 статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, дата підписання 08.11.2012 р., дата ратифікації 04.07.2013 р., дата набуття чинності для України 07.08.2013 р.:
1. Проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів.
2. Однак, такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.
Пунктом 9.1 коментарів до статті 11, пунктом 12.1 коментарів до статті 10 Модельної конвенції ОЕСР роз`яснено, що термін «бенефіціарний власник» не повинен використовуватись у вузькому технічному сенсі, натомість він повинен розумітись в його контексті, у практичному відношенні до слів «сплачений резиденту» та у світлі об`єкту та цілей Конвенції, а саме - уникнення подвійного оподаткування та запобіганню ухилення та уникнення сплати податків.
Відповідно до пункту 10.2 коментарів до статті 11 та пункту 12.4 коментарів до статті 10 Модельної конвенції ОЕСР, у таких різних прикладах (агент, номінант, кондуїтна компанія, що діє як довірена особа чи адміністратор), прямий отримувач процентів/дивідендів не є «бенефіціарним власником», тому що права отримувача використовувати проценти є обмеженими договірними чи законними обов`язками передавати отримані виплати іншій особі.
Отже, податковий орган вважає, що пільгова ставка оподаткування доходів нерезидента, що отримує такий процентний дохід може бути не застосована, оскільки, ETHODER INVESTMENTS LIMITED не є їх фактичним власником. Процентний дохід сплачений ТОВ «ІС «Либідь» на користь ETHODER INVESTMENTS LIMITED підлягає оподаткуванню по ставці 15%, що визначена пп. 141.4.2 статті 141 ПКУ та сплачується за рахунок таких доходів.
Таким чином, контролюючий орган в ході перевірки дійшов висновку про порушення ТОВ «ІС «Либідь» п. 103.2 та 103.3 ст. 103, пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України, а саме - при виплаті процентних доходів нерезиденту ETHODER INVESTMENTS LIMITED платником неправомірно застосовано пільги по оподаткуванню, що передбачені частиною 2 статті 11 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, внаслідок чого не утримано податок з доходів нерезидентів в загальній сумі 136 104 259 грн, в тому числі:
- за IV квартал 2016 року - 31 900 801 (відповідно до п. 102. ст. 102 ПКУ по даній операції минув термін позовної давності);
- за І квартал 2017 рік - 26 237 095 грн;
- за ІІ квартал 2017 року - 26 131 528 грн;
- за ІІІ квартал 2017 року - 25 567 866 грн;
- за IV квартал 2017 - 26 266 969 грн.
Не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням від 02.07.2021 № 0003580703, позивач звернувся до суду з вищевказаним позовом.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За приписами підпункту 141.4.1 пункту 141.1 статті 141 ПК України, доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом (підпункт а) цього підпункту).
Відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.2 статті 141 ПК України, резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Згідно пунктів 1-2 статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08.11.2012 (ратифіковано Законом України від 04.07.2013 №412-VІІ) (далі - Конвенція), проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів. Однак, такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.
Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначений у статті 103 ПК України.
Так, пунктом 103.2. статті 103 ПК встановлено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Отже, абзац перший п.103.2 ст.103 ПК України висуває дві умови для можливості самостійного застосування резидентом звільнення від оподаткування або зменшеної ставки податку при виплаті доходу нерезиденту:
-перша умова нерезидент має бути бенефіціарним власником отриманого доходу,
-друга умова нерезидент має бути резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір.
Пунктом 9.1. коментарів до статті 11, пунктом 12.1. коментарів до статті 10 Модельної конвенції ОЕСР роз`яснено, що термін «бенефіційний власник» не повинен використовуватись у вузькому технічному сенсі, натомість він повинен розумітись в його контексті, у практичному відношенні до слів «сплачений резиденту» та у світлі об`єкту та цілей Конвенції, а саме - уникнення подвійного оподаткування та запобіганню ухилення та уникнення сплати податків.
Відповідно до пункту 10.2 коментарів до статті 11 та пункту 12.4 коментарів до статті 10 Модельної конвенції ОЕСР, у таких різних прикладах (агент, номінант, кондуїтна компанія, що діє як довірена особа чи адміністратор), прямий отримувач процентів/дивідендів не є «бенефіціарним власником», тому що права отримувача використовувати проценти є обмеженими договірними чи законними обов`язками передавати отримані виплати іншій особі.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
За приписами пункту 103.3 статті 103 ПК України, бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
Пункт 10.2 Коментарів до Статті 11 Модельної конвенції ОЕСР щодо визначення права користуватись і отримувати вигоду без обмежень договірним або юридичним обов`язком передати такий дохід іншій особі зазначається (агент, номінант, кондуїтна компанія, що діє як довірена особа чи адміністратор) прямий отримувач процентів не є «бенефіціарним власником» тому що права отримувача використовувати та отримувати вигоду від процентів є обмеженими договірними чи законними/юридичними обов`язками передавати отримані виплати іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з відповідних юридичних документів, але також може бути встановлений на підставі фактів та обставин які показують, що по суті отримувач доходу явно не має права користуватись і отримувати вигоду без обмежень договірними або законними/юридичними зобов`язаннями щодо передачі такого доходу іншій особі.
Відповідно до пункту 103.4 статті 103 ПК України, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Отже, право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог: нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидент є бенефіціарним власником доходу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду у постанові від 22 квітня 2021 року у справі № 640/8578/19 вказав на ознаки, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, якими є, зокрема:
1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;
2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків , щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особо-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;
3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державною якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державною якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;
4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;
5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;
6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.
Як вбачається з матеріалів справи, Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків проведена документальна позапланова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «ІНВЕСТИЦІЙНИЙ СОЮЗ «ЛИБІДЬ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2016 р. до 30.09.2019 р. та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 р. до 30.09.2019 р..
За результатами перевірки відповідачем складено Акт за №126/31-00-07-01-01/34693827 від 01 березня 2021 року, яким встановлено порушення ТОВ «ІС «ЛИБІДЬ» вимог податкового законодавства, а саме: пунктів 103.2 та 103.3 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, що полягає у неправомірному застосуванні при виплаті процентних доходів нерезиденту ETHODER INVESTMENTS LIMITED (Кіпр) пільги по оподаткуванню, яка передбачена частиною 2 статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи.
Встановлюючи порушення податкового законодавства, контролюючий орган дійшов до висновку, що ETHODER INVESTMENTS LIMITED (Кіпр) не відповідає параметрам бенефіціара процентів, що виплачувались ТОВ «ІС «Либідь» протягом 4 кварталу 2016-2017 років.
Податковий орган виходив з того, що діяльність ETHODER INVESTMENTS LIMITED в 2016-2017 роки здійснюється тільки у вигляді інвестицій і фінансування компаній групи (холдингу) та взаємозалежних (афілійованих) компаній, що не свідчить про здійснення самостійної підприємницької діяльності. Відповідно компанія, яка обслуговує інтереси власне Групи та афілійованих з нею компаній, не може користуватись перевагами міжнародних угод, оскільки, отримання нею доходу не є економічно обґрунтованим.
Також, в Акті перевірки зазначено, що ETHODER INVESTMENTS LIMITED за 2016-2017 визнається «технічною», адже, у діяльності компанії відсутні ознаки окремої частини бізнесу, платежі мають транзитний характер, діяльність компанії не пов`язана з фінансовими та іншими ризиками, які характерні для підприємницької діяльності, компанія не розпоряджається отриманим доходом, а співробітники не здійснюють функцію контролю і управління компанією
На підставі Акту перевірки, враховуючи рішення Державної податкової служби України про результати розгляду скарги, Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийняте податкове повідомлення-рішення від 02 липня 2021 року № 0003580703, яким ТОВ «ІС «ЛИБІДЬ» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 114 623 804 грн., зокрема, за податковим зобов`язанням - 104 203 458 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 10 420 346 грн.
Отже, для правильного вирішення даного спору суду необхідно встановити, чи є ETHODER INVESTMENTS LIMITED кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, який виплачувався ТОВ «ІС «ЛИБІДЬ» за умовами кредитного договору у перевіряємому періоді.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що у листуванні з компетентним органом Республіки Кіпр не міститься інформації, що б вказувала на те, що компанія ETHODER INVESTMENTS LIMITED не була бенефіціарним власником процентного доходу, який виплачувався позивачем у перевіряємому відповідачем періоді.
Також, суд першої інстанції зазначив, що компанія ETHODER INVESTMENTS LIMITED здійснює діяльність як фінансова компанія у межах групи компаній, несе відповідні ризики; отриманий процентний дохід оподатковується на Кіпрі за ставкою 12,5%; компанія самостійно розпоряджається отриманим процентним доходом, діє від власного імені, і є бенефіціарним власником такого доходу.
На переконання суду першої інстанції, дані фінансової звітності компанії ETHODER INVESTMENTS LIMITED свідчать, що остання є фактичним власником як позичених коштів за договором позики, так і отриманих процентів.
З даного приводу, слід зазначити наступне.
Матеріали справи свідчать, що між ТОВ «ІС «ЛИБІДЬ» (як Позичальником) та ETHODER INVESTMENTS LIMITED (як Кредитором) укладений Кредитний договір від 27 жовтня 2009 року №1, за умовами пункту 1.1 якого, Кредитор зобов`язувався надати позичальнику кредит у загальному розмірі 150 000 000 дол. США, а Позичальник зобов`язувався повернути кредит та сплатити відсотки у строки та у порядку, визначеному договором.
Пунктом Кредитного договору від 27 жовтня 2009 року №1 передбачено, що мета надання кредиту за умовами цього Договору: забезпечення господарської діяльності обіговими коштами та придбання необоротних активів.
11 лютого 2010 року з метою залучення коштів для виконання умов кредитного договору з позивачем, ETHODER INVESTMENTS LIMITED було укладено з KILARY TRADING LIMITED Договір позики №1 від 11.02.2010 року, предметом якого є надання Кредитором позики Позичальнику на суму 150 000 000,00 дол. США, яку останній зобов`язується повернути та сплатити проценти за позику Кредитору, в порядку та на умовах, передбачених цим Договором.
Пунктом 2.2 Договору позики від 11.02.2010 року №1 передбачено, що метою надання позики за умовами цього договору є забезпечення економічної діяльності Позичальника оборотними коштами з подальшим кредитуванням проектів фінансової нерухомості в Україні.
Колегією суддів, проаналізувавши зміст Договору позики №1 від 11 лютого 2010 року встановлено, що первісні умови Договору майже тотожні з первісними умовами Кредитного договору №1 від 27.10.2009, укладеного між ТОВ «ІС «ЛИБІДЬ» (Позичальник) та ETHODER INVESTMENTS LIMITED (Кредитор), зокрема: сума позики: 150 000 000 доларів США; дата погашення позики: 31.12.2025; сплата відсотків за користування кредитом здійснюється щомісячно на протязі 5 (п`яти) банківських днів місяця наступного за розрахунковим; Позичальник починає сплачувати нараховані відсотки за користування кредитом починаючи 3 01.01.2013; у випадку якщо термін сплати будь-якого платежу за цим Договором випадає на неробочий день у м. Києві, термін сплати такого платежу переноситься на перший попередній робочий день в м. Києві.
Крім того, колегія суддів звертає увагу на те, що Договір позики №1 від 11 лютого 2010 року підписано: з боку кредитора - KILARY TRADING LIMITED та з боку позичальника - ETHODER INVESTMENTS LIMITED підписано однією і тією ж особою - представником Євгеном Войтко.
Як зазначає апелянт, 17.02.2010 ETHODER INVESTMENTS LIMITED отримало від компанії KILARY TRADING LIMITED перший транш по кредитному договору №1 від 11 лютого 2010 року в сумі 400 000,00 дол. США, який в той же день в сумі 399 915,00 дол. США перераховано резиденту України TOB «IC «ЛИБІДЬ».
Також, апелянт стверджує, що за період з 17.02.2010 по 09.10.2012 ETHODER INVESTMENTS LIMITED, Кіпр отримано на банківській рахунок №038540278242 від компанії KILARY TRADING LIMITED, Британські Віргінські Острови 139 013 717,40 дол. США, перераховано на користь ТОВ «ІС «ЛИБІДЬ» 138 993 255,35 дол. США.
Дослідивши матеріали справи, колегія суддів вважає за можливе зробити висновок що походження коштів для надання кредиту за Кредитним договором №1 від 27 жовтня 2009 року нерезидентом ETHODER INVESTMENTS LIMITED, Кіпр українському платнику податків ТОВ «ІС «ЛИБІДЬ» є кредитні кошти отримані ETHODER INVESTMENTS LIMITED, Кіпр від KILARY TRADING LIMITED, Британські Віргінські Острови по Договору позики №1 від 11 лютого 2010 року.
Таким чином, з наведеного вбачається, що джерелом походження коштів, за рахунок яких було профінансовано українське підприємство ТОВ «ІС «ЛИБІДЬ», є кошти компанії KILARY TRADING LIMITED, Британські Віргінські Острови, а не кіпрського підприємства ETHODER INVESTMENTS LIMITED.
Крім того, слід звернути увагу на те, що між Урядом України та Урядом Британських Віргінських Островів відсутня конвенція (угода) про уникнення подвійного оподаткування.
Згідно з додатком 1 від 20.06.2013 до договору позики від 11.02.2010 №1 новим кредитором став TPS Real Estate Holding Limited (Джерсі).
Актом перевірки встановлено, що до 09.07.2015 податкова юрисдикція TPS Real Estate Holding Limited було Джерсі, з 09.07.2015 - Республіка Кіпр, а з 11.12.2018 - Російська Федерація.
Щодо посилання суду першої інстанції на те, що в перевіряємий період ETHODER INVESTMENTS LIMITED та TPS Finance LTD є резидентами Кіпру, слід зазначити, що вказана обставина не змінює факту того, що під час отримання кредитних коштів, KILARY TRADING LIMITED належала до податкової юрисдикції Британських Віргінських Островів.
Матеріали справи свідчать, що апелянтом на підставі отриманих відповідей та доданим до них документів від компетентного органу Республіки Кіпр, зокрема, з фінансової звітності, договорів, та інших документів по компаніям TOB «ІС «ЛИБІДЬ» та ETHODER INVESTMENTS LIMITED складено таблицю «Рух грошових коштів/фінансових активів TOB «ІС «ЛИБІДЬ щодо сплати відсоткових платежів» та встановлено, що 99,9% отриманих від ТОВ «ІС «Либідь» коштів у вигляді процентів за 2016-2017 роки ETHODER INVESTMENTS LIMITED в той же період перераховує у вигляді процентів на користь TPSFinance Ltd.
При цьому, як наголошує апелянт, діяльність ETHODER INVESTMENTS LIMITED в 2016-2017 роки здійснюється тільки у вигляді інвестицій і фінансування компаній групи (холдингу) та взаємозалежних (афілійованих) компаній, що не свідчить про здійснення самостійної підприємницької діяльності. Відповідно, компанія, яка обслуговує інтереси власне Групи та афілійованих з нею компаній, не може користуватись перевагами міжнародних угод.
З приводу посилання суду першої інстанції на пп. 21 п. 3 Установчого договору ETHODER INVESTMENTS LIMITED, де вказано, що однією з цілей створення компанії є фінансування будь-якої особи або осіб, компаній чи організацій, фірм чи органів влади з відсотками або без них, із забезпеченням нерухомого майна або без нього, слід зазначити наступне.
Так, колегія суддів наголошує на тому, що позивачем не надано та в матеріалах справи відсутні будь-які докази того, що ETHODER INVESTMENTS LIMITED здійснював будь-яку іншу діяльність, окрім спрямованої на фінансування та забезпечення економічної діяльності ТОВ «ІС «ЛИБІДЬ» оборотними коштами з подальшим кредитуванням проектів нерухомості в Україні.
Посилання позивача у додаткових поясненнях на те, що ETHODER INVESTMENTS LIMITED несла ризики, пов`язані з підприємницькою діяльністю, управління компанією здійснювалося у межах самостійної підприємницької діяльності та на визначення компанією подальшої економічної долі отриманого доходу, не спростовують вищевказаних висновків суду.
Вищевказана інформація та дані наведені в Акті перевірки свідчить про те, що ETHODER INVESTMENTS LIMITED за 2016-2017 роки не є бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, отриманих від ТОВ «ІНВЕСТИЦІЙНИЙ СОЮЗ «ЛИБІДЬ», оскільки, зокрема, фактично значна частина отриманого доходу перераховувалась на виконання зобов`язань за Договором позики від 11.02.2010 №1 перед третьою особою - TPSFINANCE LTD (Республіка Кіпр).
Крім того, згідно Висновку експерта Київського науково-дослідного інституту судових експертиз за результатами проведення судово економічної експертизи у кримінальному провадженні №12022000000000291 від 18 квітня 2022 року №7088/22-72, наданого відповідачем суду апеляційної інстанції, у межах наданих на дослідження документів та з урахуванням того, що кредитор ETHODER INVESTMENTS LIMITED (Республіка Кіпр) не є бенефіціарним отримувачем відсотків за користування кредитом, нарахованим позичальником ТОВ «ІС «ЛИБІДЬ» за Кредитним договором № 1 від 27.10.2009 р. та, відповідно, зазначені відсотки підлягають оподаткуванню податком на доходи нерезидента з джерелом походження на території України за базовою ставкою 15%, передбаченою пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПКУ, підтверджується Висновок аналітичного дослідження від 08.04.2022 року № 13/99-00-08-01-04-20/34693827 щодо заниження ТОВ «ІС «ЛИБІДЬ» задекларованого у податкових деклараціях з податку на прибуток підприємств податку на доходи нерезидента з джерелом походження на території України у період 2016-2021 роки у загальній сумі 546 307 218 грн
Про можливість врахування висновку експерта за результатом проведення судово-економічної експертизи, як додаткового доказу з урахуванням статті 108 КАС України, вказано в постанові Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 27 липня 2022 року у справі №300/61/19.
Щодо посилання суду першої інстанції на показники господарської діяльності ETHODER INVESTMENTS LIMITED за 2018 рік, що викладені в листі - відповіді вказаної компанії від 18.03.2021, колегія суддів зазначає, що оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням було збільшено позивачу суму грошового зобов`язання у зв`язку з неутриманням податку з доходів нерезидентів за період з IV кварталу 2016 року по IV квартал 2017 року.
Враховуючи вищезазначене, колегія суддів погоджується з доводами апелянта про те, що зменшена ставка оподаткування доходів нерезидента, що отримує такий процентний дохід не повинна застосовуватись, оскільки, ETHODER INVESTMENTS LIMITED не є їх фактичним власником, а тому, процентний дохід сплачений ТОВ «ІНВЕСТИЦІЙНИЙ СОЮЗ «ЛИБІДЬ» на користь ETHODER INVESTMENTS LIMITED підлягає оподаткуванню по ставці 15%, що визначена підпунктом 141.4.2 статті 141 ПК України, та сплачується за рахунок таких доходів.
Таким чином, колегія суддів вважає, що відповідач дійшов до обгрунтованого висновку про порушення ТОВ «ІС «ЛИБІДЬ» вимог податкового законодавства, а саме: пунктів 103.2 та 103.3 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, а тому, оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 02.07.2021 року №0003580703 є правомірним та помилково скасовано судом першої інстанції.
Щодо визнання протиправними дій Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків щодо поновлення проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Інвестиційний союз «Либідь» та дії щодо оформлення результатів такої перевірки, слід зазначити наступне.
Задовольняючи позовні вимоги в цій частині, суд першої інстанції виходив з того, що за наявності чинної норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, вчинення контролюючим органом дій щодо поновлення перевірки є протиправними.
Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесені зміни до Податкового кодексу України: підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктом 52-2.
Приписами пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (із наступними змінами та в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено установлення мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім:
документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків;
документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;
фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині:
обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
цільового використання пального та спирту етилового платниками податків;
обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України »Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Дію карантину введено постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2». Водночас, постановою Кабінету Міністрів України від 17.02.2021 № 104 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 30.04.2021.
Згідно вимог пункту 4 розділу II Закону України від 17.09.2020 № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік», на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв Постанову №89 від 03 листопада 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки», якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 р. та не були завершеними.
Колегія суддів звертає увагу на те, що на час виникнення спірних у цій справі відносин постанова Кабінету Міністрів України від 03 листопада 2021 року №89 була чинною та підлягала виконанню податковим органом, в силу вимог ст. 52 Закону України «Про Кабінет Міністрів України».
З огляду на зазначене, суд апеляційної інстанції погоджується з доводами апелянта про те, що дії контролюючого органу щодо поновлення, на виконання Постанови КМУ № 89, документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ІНВЕСТИЦІЙНИЙ СОЮЗ «ЛИБІДЬ» є цілком правомірними.
З приводу посилання позивача у додаткових поясненнях на постанови Верховного Суду від 15.04.2022 року у справі №160/5267/21 та від 27.04.2022 року у справі №140/1846/21, слід зазначити наступне.
Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
З метою визначення подібності цих правовідносин колегія суддів звертається до правових висновків, викладених у судових рішеннях Великої Палати Верховного Суду.
Велика Палата Верховного Суду виходить з того, що подібність правовідносин означає тотожність суб`єктного складу учасників відносин, об`єкта та предмета правового регулювання, а також умов застосування правових норм (зокрема, часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин). При цьому, зміст правовідносин з метою з`ясування їх подібності визначається обставинами кожної конкретної справи (пункт 32 постанови від 27.03.2018 у справі № 910/17999/16; пункт 38 постанови від 25.04.2018 у справі № 925/3/7, пункт 40 постанов від 25.04.2018 у справі № 910/24257/16). Такі ж висновки були викладені і в постановах Верховного Суду України від 21.12.2016 у справі № 910/8956/15 та від 13.09.2017 у справі № 923/682/16.
Під судовими рішеннями в подібних правовідносинах необхідно розуміти такі рішення, де подібними (тотожними, аналогічними) є предмети спору, підстави позову, зміст позовних вимог і встановлені судом фактичні обставини, а також наявне однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин (пункт 6.30 постанови Великої Палати Верховного Суду від 19.05.2020 у справі № 910/719/19, пункт 5.5 постанови Великої Палати Верховного Суду від 19.06.2018 у справі № 922/2383/16; пункт 8.2 постанови Великої Палати Верховного Суду від 16.05.2018 у справі № 910/5394/15-г; постанова Великої Палати Верховного Суду від 12.12.2018 у справі № 2-3007/11; постанова Великої Палати Верховного Суду від 16.01.2019 у справі № 757/31606/15-ц).
Дослідивши постанови Верховного Суду від 15.04.2022 року у справі №160/5267/21 та від 27.04.2022 року у справі №140/1846/21, колегія суддів встановила, що у справі №160/5267/21 предметом судового розгляду було визнання протиправним та скасування наказу податкового органу про призначення документальної планової виїзної перевірки Товариства, а у справі №140/1846/21 предметом судового розгляду визнання протиправним та скасування наказу податкового органу про поновлення терміну проведення документальної планової виїзної перевірки.
Колегія суддів бере до уваги висновки Верховного Суду викладені у вищевказаних справах, разом з тим, зазначає, що у даній справі за позовом ТОВ «ІС «ЛИБІДЬ» обставини справи відмінні від тих, що аналізувалися судом касаційної інстанції, оскільки, у нашій справі відповідачем податкова перевірка вже завершена та за її результатами прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення.
Водночас, як вказав суд першої інстанції, у постанові Верховного Суду від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 висловлена правова позиція, відповідно до якої, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Разом з тим, колегія суддів вважає, що ТОВ «ІС «ЛИБІДЬ» не доведено, що діями відповідача щодо поновлення проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача були порушені норми законодавства, які безумовно та однозначно тягнуть за собою протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 02.07.2021 року №0003580703.
Відповідно до частини 2 статті 6 КАС України, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.
Колегія суддів приймає до уваги Висновок № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому зазначено, що при викладенні підстав для прийняття рішення суд повинен надати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.
Судова колегія, також, враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Крім того, у рішеннях ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, Суд зазначив, що «…хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід…».
Аналізуючи обставини справи та норми чинного законодавства, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції помилково задовольнив позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «ІНВЕСТИЦІЙНИЙ СОЮЗ «ЛИБІДЬ», а тому, рішення суду підлягає скасуванню з прийняттям нового рішення про відмову в задоволенні адміністративного позову.
Згідно ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (ч. 2 ст. 77 КАС України).
При цьому, доводи викладені в апеляційній скарзі знайшли своє підтвердження в суді апеляційної інстанції.
Відповідно до ч. 3 ст. 242 КАС України, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, колегія суддів вважає, що допущені судом першої інстанції порушення норм матеріального та процесуального права призвели до неправильного вирішення справи, а тому, оскаржуване рішення підлягає скасуванню з прийняттям нового рішення.
Згідно з п. 4 ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-
П О С Т А Н О В И Л А:
Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 листопада 2021 року скасувати та прийняти нове рішення.
У задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «ІНВЕСТИЦІЙНИЙ СОЮЗ «ЛИБІДЬ» відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328-329 КАС України.
Суддя-доповідач Вівдиченко Т.Р.
Судді Аліменко В.О.
Кузьмишина О.М.
Повний текст постанови виготовлено 09.08.2022 року.
