Єдиний державний реєстр судових рішень
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
11 червня 2026 року
м. Київ
справа № 420/15749/24
касаційне провадження № К/990/12840/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Гончарової І.А., Хохуляка В.В.,
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробничо-Торгівельна компанія «ГЕМОПЛАСТ» (далі - Товариство) на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 12.02.2025 (головуючий суддя - Джабурія О.В., судді - Вербицька Н.В., Крваченко К.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробничо-Торгівельна компанія «ГЕМОПЛАСТ» до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - Управління) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
У травні 2024 року Товариство звернулось до суду з позовом до Управління, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15.01.2024: № 0225715320712 в частині зменшення Товариству розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість за вересень 2023 року на 592742,06 грн.; № 0226015320712.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що висновки в акті перевірки про виявлені порушення позивачем вимог податкового законодавства не підтверджені будь-якими належними доказами, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті всупереч законодавству, що регулює спірні правовідносини. Позивач зазначав, що 02.01.2023 між АТ «Гемопласт» (Орендодавцем) та Товариством (Орендарем) був укладений договір оренди нежитлових приміщень, за умовами якого позивач орендував нежитлові приміщення загальною площею 9384,8 кв.м., а 03.01.2023 сторонами вказаного договору оренди було укладено додаткову угоду, відповідно якої вони дійшли згоди доповнити договір оренд пунктами про те, що Сторони домовились, що облік витраченої електричної енергії, для відшкодування Орендарем витрат Орендодавця, пов`язаних із виконанням даного Договору, здійснюється на підставі приладів обліку Орендодавця, які розташовані на вводі (п.4.1.1). Кількість кіловат за відповідний календарний місяць, витрачених Орендарем, розраховується щомісячно, про що складається відповідний акт, який підписується Сторонами (п.4.1.2). Товариство наголошувало, що контролюючий орган дійшов хибного висновку щодо придбання позивачем у орендодавця електричної енергії, оскільки Товариство не придбавало електричну енергію у АТ «Гемопласт» (орендаря), а лише відшкодовувало витрати на підставі фактичної кількості використаних кіловат, обсяг яких був встановлений відповідно повірених електричних лічильників, що підтверджується Актами технічної перевірки лічильників № 1005809 та № 1005810. Також, позивач вказував, що на підтвердження операцій розрахунку «Плата за користування електроенергією» за період з 01.03.2023 по 30.09.2023 Товариством були надані необхідні документи, які відповідають ознакам первинних документів.
Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 23.09.2024 позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 15.01.2024 № 0225715320712 в частині зменшення Товариству розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість за вересень 2023 року на 592742,06 грн. В іншій частині позовних вимог відмовив. Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань з Управління на користь Товариства судовий збір у розмірі 7112,90 грн.
Рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог мотивоване тим, що Товариство, яке отримує послуги від АТ «Гемопласт» у вигляді тимчасового користування нежитловими приміщеннями, не являється ані основним споживачем, ані субспоживачем електричної енергії, оскільки орендар споживає електроенергію через електроустановки орендодавця - АТ «Гемопласт», а відносини Сторін щодо електроенергії, яка споживається Орендарем, регулюються договором оренди. Відповідно до листа Національна комісія регулювання електроенергетики України (далі - НКРЕ) від 16.10.2006 за № 5385/11/17-06 «Щодо надання роз`яснень», НКРЕ роз`яснила, що відносини сторін щодо орендованого майна, у тому числі розрахунки за спожиту електричну енергію, регулюються договором оренди. При цьому договором оренди може бути передбачено укладення орендарем прямого договору про постачання електричної енергії з енергопостачальною організацією. Оскільки договором оренди нежитлових приміщень від 02.01.2023 було передбачено, що відшкодування вартості спожитої Орендарем тепло- та електроенергії, а також вартість експлуатаційних витрат (прибирання території, вивіз сміття, водопостачання і водовідведення і т.п.), здійснюється на підставі окремого рахунку (п. 4.1.), тобто умовами договору не передбачено укладення Орендарем прямого договору про постачання електричної енергії з енергопостачальною організацією, то за встановлених обставин, суд дійшов висновку, що для формування податкового кредиту з податку на додану вартість за послуги «Плата за користування електроенергію» по договору оренди нежитлових приміщень від 02.01.2023 Товариству достатньо наданих до перевірки первинних документів: Окремі рахунки та Акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) для підтвердження вартості таких послуг. При цьому, суд відхилив посилання контролюючого органу на ненадання позивачем до перевірки відповідних розрахунків із розподілом на: Активну та Реактивну енергію, оскільки, позивач не є ані ні основним споживачем, ні субспоживачем електричної енергії, а є орендарем, який споживає електроенергію через електроустановки орендодавця - АТ «Гемопласт».
П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 12.02.2025 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове, яким відмовив у задоволенні позову.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що діючим законодавством не передбачено обліку та відшкодування витраченої електричної енергії за будь-якими формулами, з урахуванням того, що зазначена сторонами у додатковій угоді від 03.01.2023 до договору оренди формула для обліку використаної електроенергії не затверджена жодним нормативно-правовим актом, окрім цієї додаткової угоди, з огляду на що суд апеляційної інстанції погодився з висновками контролюючого органу про те, що про те, що документальною перевіркою встановлено відсутність у Товариства відповідних первинних документів щодо розрахунку «Плати за користування електроенергією» на суму податку на додану вартість 592742,09 грн., використання якої документально пов`язати із веденням господарської діяльності не уявляється можливим. Також, суд виходив з того, що оскільки податковим повідомленням-рішенням від 15.01.2024 №0226015320712 застосовано до Товариства штраф у сумі 3400,00 грн за неоформлення та нездійснення реєстрації у ЄРПН податкової накладної на суму 607690,00 грн., а податкове повідомлення-рішення від 15.01.2024 №0225715320712 в частині зменшення Товариству розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 592742,06 грн. за вересень 2023 року (в частині, що стосується «Плати за користування електричною енергією», та інші порушення), судом апеляційної інстанції визнано правомірним, то відсутні підстави для скасування податкового повідомлення-рішення від 15.01.2024 №0226015320712.
Позивач, не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції і залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Підставами касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). Скаржник зазначає, що суд апеляційної інстанції застосував норму права а без врахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 31.01.2023 у справі № 821/3189/15-а, оскільки як було установлено судом першої інстанції, Товариство, яке отримує послуги від АТ «Гемопласт» у вигляді тимчасового користування нежитловими приміщеннями, не являється ані основним споживачем, ані субспоживачем електричної енергії, оскільки орендар споживає електроенергію через електроустановки орендодавця - АТ «Гемопласт», а відносини Сторін щодо електроенергії, яка споживається Орендарем, регулюються договором оренди.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 10.05.2025 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Управління у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість рішення суду апеляційної інстанції, просить суд залишити його без змін, а касаційну скаргу позивача - без задоволення.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 09.06.2026 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до касаційного розгляду в порядку письмового провадження з 10.06.2026.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом була проведена документальна позапланова виїзна перевірка Товариства щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету у податковій декларації з податку на додану вартість від 20.10.2023 №9278337462, результати якої оформлені актом від 12.12.2023 № 35741/15-32-07-12-04 за висновками якого Товариством були порушені вимоги: статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, пунктів 44.1, 44.3, 44.6 статті 44, підпункту «г» пункту 198.5 статті 198, абзаці «і» пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду по рядку 21 декларації з податку на додану вартість за вересень 2023 року на суму 713545,00 грн.; підпункту «г» пункту 198.5 статті 198, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, яке полягало у тому, що Товариство не виписало та не зареєструвало в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну у вересні 2023 року.
Зокрема, у акті перевірки було вказано, що у період з 01.03.2023 по 31.08.2023 Товариством був сформований податковий кредит за правилом першої події у Податкових деклараціях з податку на додану вартість у загальній сумі 607804,00 грн. за податковими накладними, складеними та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних постачальниками: ТОВ «АТ «Підприємство по виробництву медичних виробів з полімерних матеріалів «Гемопласт» (далі - АТ «ПВМВ з ПМ «Гемопласт») та АТ «ДТЕК ОДЕСЬКІ ЕЛЕКТРОМЕРЕЖІ» із товарною номенклатурою: «Плата за користування електроенергією», «Плата за користування каналізацією» та «Послуги з розподілу електричної енергії».
Податкові накладні, по яким був нарахований податковий кредит, зокрема, за номенклатурою «Плата за користування електроенергією», сформовано згідно рахунків та актів здачі-прийняття робіт (надання послуг), отриманих позивачем від АТ «ПВМВ з ПМ «Гемопласт».
В ході проведення документальної перевірки на запит контролюючого органу «Про надання до перевірки документів, що стосуються предмета перевірки» від 29.11.2023 №1 Товариством (Орендарем) був наданий договір оренди нежитлових приміщень № б/н від 02.01.2023, укладений з АТ «ПВМВ з ПМ «Гемопласт», істотними умовами якого є (мовою оригіналу):
п. 1.1. «Предмет Договору»: Орендодавець передає, а Орендар приймає у строкове платне користування нежитлове приміщення загальною площею 9384,8 кв.м.;
п. 4.1. «Орендна плата та порядок розрахунків»: Розмір орендної плати за цим Договором складає 5,52 грн. за 1 кв.м. орендної плащі (з ПДВ), що становить 51804,10 грн. за місць у тому числі ПДВ - 8634,02 грн. в місяць. Орендна плата не включає в себе оплату на відшкодування комунальних послуг. Під платою на відшкодування комунальних платежів у цьому Договорі Сторони розуміють вартість спожитої Орендарем тепло- та електроенергії, а також вартість експлуатаційних витрат (прибирання території, вивіз сміття, водопостачання і водовідведення і т.п.), відшкодування яких здійснюється на підставі окремого рахунку.»
У свою чергу, контролюючий орган такі документи не врахував та дійшов висновку, що у позивача відсутні первинні документи, що підтверджують «Плату за користування електроенергією» та пов`язаність таких витрат із веденням господарської діяльності.
На акт перевірки Товариством були подані заперечення, які відповідно до листа Управління №411/КПР/15-32-07-12-06 від 10.01.2024 були враховані частково.
На підставі висновків вказаного акту перевірки, з урахуванням результатів розгляду заперечень, Управління прийняло:
податкове повідомлення рішення від 15.01.2024 № 0226015320712, яким до Товариства було застосовано штраф у розмірі 3400,00 грн за відсутність складення та/або реєстрації податкової накладної на суму ПДВ 607690,00 грн.;
податкове повідомлення рішення від 15.01.2024 № 0225715320712, яким Товариству було зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за вересень 2023 року 671045 грн.
Позивач, не погодившись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями: від 15.01.2024 № 0226015320712 та від 15.01.2024 № 0225715320712 в частині суми 592742,06 грн. оскаржив їх в адміністративному порядку, за результатами якого його скаргу було залишено без задоволення, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення - без змін.
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
З урахуванням наведених процесуальних приписів та вимог касаційної скарги Товариства касаційному перегляду підлягає питання правильності застосування судом апеляційної інстанцій норм права під час встановлення правомірності податкового повідомлення-рішення від 15.01.2024 № 0225715320712 в частині суми 592742,06 грн., оскільки доводів та підстав для скасування рішення суду апеляційної інстанції щодо решти позовних вимог касаційна скарга Товариства не містить.
Надаючи оцінку правомірності прийняття Управлінням оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо). Первинні документи, створені автоматично в електронній формі програмним забезпеченням інформаційно-комунікаційної системи, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови наявності накладеного електронного підпису чи печатки з дотриманням вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Зв визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Згідно з абзацом третім пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Пункт 198.3 статті 198 ПК України передбачає, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема, з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета.
Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
У справі, що розглядається, суд першої інстанції установив, що 02.01.2023 між АТ «Гемопласт» (Орендодавцем) та Товариством (Орендарем) був укладений договір оренди нежитлових приміщень, за умовами якого позивач взяв в оренду нежитлові приміщення загальною площею 9384,8 кв.м.
Згідно з пунктом 4.1. цього договору розмір орендної плати за цим Договором складає 5,52 грн. за 1 кв.м. орендної плащі (з ПДВ), що становить 51804,10 грн. за місць у тому числі ПДВ - 8634,02 грн. в місяць. Орендна плата не включає в себе оплату на відшкодування комунальних платежів. Під платою на відшкодування комунальних платежів у цьому Договорі Сторони розуміють вартість спожитої Орендарем тепло- та електроенергії, а також вартість експлуатаційних витрат (прибирання території, вивіз сміття, водопостачання і водовідведення і т.п.), відшкодування яких здійснюється на підставі окремого рахунку.
Відповідно до укладених до вказаного договору додаткових угод сторонами узгоджено, що облік витраченої електричної енергії для відшкодування Орендарем витрат Орендодавця, пов`язаних із виконанням даного Договору здійснюється на підставі приладів обліку Орендодавця, які розташовані на вводі (Ввод 1. ПП «МИЗ» (ЦРП-1) яч 31 - прилад електрообліку GAMA 300G 547.240F77 №02388534 К=8000 та Ввод 2. ПП «МИЗ» (ЦРП-2) яч 18 - прилад електрообліку) GAMA 300G 547.240F77 №02388480 К=120000) та приладів обліку які розташовані після вводу та розраховується за формулою:
R=V1 +V2-G-To-O-Vt-Z
де,
R - кількість кіловат за відповідний календарний місяць, витрачених Орендарем,
V1 - кількість кіловат за відповідний календарний місяць, відповідно приладу обліку GAMA 300G 547.240F77 №02388534 К=8000, який розташований на вводі Ввод 1. ПП «МИЗ» (ЦРП-1) яч 31,
V2 - кількість кіловат за відповідний календарний місяць, відповідно приладу обліку GAMA 300G 547.240F77 №02388534 К=8000, який розташований на вводі Ввод 2. ПП «МИЗ» (ЦРП-2) яч 18,
G - кількість кіловат за відповідний календарний місяць, відповідно приладу обліку СА4У И672М №8075 к=20, який розташований на об`єкті «Гама-стерилізація»,
To - кількість кіловат за відповідний календарний місяць, відповідно приладу обліку Энергомера ЦЭ68038 №011070078002097, який розташований на об`єкті «Газова стерилізація»,
O - кількість кіловат за відповідний календарний місяць, відповідно приладу обліку Энергомера ЦЭ68038 №74014492, який розташований на об`єкті «Газова стерилізація»,
Vt - кількість кіловат за відповідний календарний місяць, відповідно приладу обліку СА4У-И672М №77070 к=80, який розташований на об`єкті «Газова стерилізація»,
Z - кількість кіловат за відповідний календарний місяць, відповідно приладу обліку Энергоміра ЦЭ68038 №011070078002086 К=60, який розташований на об`єкті «Адміністративно-побутовий комплекс №1».
Зняття показань приладів обліку здійснюється представниками Сторін спільно за необхідності.
Кількість кіловат за відповідний календарний місяць, витрачених Орендарем розраховується щомісячно, про що складається відповідний акт, який підписується Сторонами.
01.06.2023 Сторонами вказаного договору оренди було укладено додаткову угоду, відповідно якої було збільшено орендовану площу до 13154,50 кв.м., та 09.08.2023 у зв`язку із заміною облікових приладів (електричних лічильників) сторонами було підписано додаткову угоду до договору оренди нежитлових приміщень.
Також, суд першої інстанції, дослідивши надані позивачем до перевірки акти зняття показань електричної енергії по лічильникам за спірний період та акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) плата за користування у тому числі електроенергією, встановив, що зазначені акти укладені та підписані АТ «Гемопласт» та Товариством, містять інформацію щодо приладів обліку вимірювального комплексу, акт АТ «ДТЕК Одеські електромережі» встановлення/заміни/ технічної перевірки/збереження пломб розрахункового/ комплексу електричної енергії понад 1000Вт.
На виконання умов цього договору Товариством до перевірки було надано окремі рахунки та Акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), виконаних АТ «ПВМВ з ПМ Гемопласт» за вересень 2023 року, у тому числі «Плата за користування електроенергією».
За даними бухгалтерського обліку ТОВ «Гемопласт» операції відображено наступними бухгалтерськими проводками:
Дт631 - Кт311 Оплачено послуги;
Дт231 - Кт631 Списання наданих послуг у виробництво;
Дт6442 - Кт631 Формування податкового кредиту.
Станом на 30.09.2023 року за даними бухгалтерського обліку Товариства по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» рахується дебіторська заборгованість АТ «Гемопласт» перед Товариством у сумі 9007293,72 грн.
Згідно з рахунків та Актів здачі-прийняття робіт (надання послуг), виставлених АТ «ПВМВ з ПМ Гемопласт» як «Плата за користування електроенергією» позивачем був сформований податковий кредит за правилом першої події у податковій декларації з податку на додану вартість за вересень 2023 року у сумі 42343,74 грн.
Згідно з додатку 2 до податкової декларації з податку на додану вартість за вересень 2023 року період виникнення від`ємного значення червень 2020 року.
У свою чергу, проведеною перевіркою задекларованого Товариством показника рядка 16 «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного податкового періоду», які було сформовано у період з 01.03.2023 по 31.08.2023 виявлено порушення, а саме: у період з 01.03.2023 по 31.08.2023 Товариством було сформовано податковий кредит за правилом першої події у податкових деклараціях з податку на додану вартість у сумі 607804,00 грн за податковими накладними, складеними та зареєстрованими в ЄРПН постачальниками АТ «ПВМВ з ПМ Гемопласт» та АТ «ДТЕК Одеські Електромережі» з товарною номенклатурою «Плата за користування електричної енергії».
Зокрема, контролюючий орган дійшов висновку, що податковий кредит, сформований позивачем згідно рахунків та Актів здачі-прийняття робіт (надання послуг), а також податкових накладних, отриманих від АТ «ПВМВ з ПМ Гемопласт», за операціями, використання яких документально повязати із веденням господарської діяльності Товариства, направленої на отримання прибутку, не уявляється можливим.
Так, при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Доводячи правомірність своїх висновків, контролюючий орган, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, посилався на те, що Товариство не довело правомірність здійсненого ним розрахунку плати за користування електроенергією, документально пов`язати яку із веденням господарської діяльності позивача не уявляється можливим, з урахуванням того, що зазначена у договорі оренди формула для обліку використаної електроенергії не затверджена жодним нормативно-правовим актом.
Відповідно до пункту 1.1.1. Правил роздрібного ринку електричної енергії, затвердженої постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 14.03.2018 № 312 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - Правила № 312), ці Правила регулюють взаємовідносини, які виникають під час купівлі-продажу електричної енергії між електропостачальником (електропостачальниками) та споживачем (для власного споживання), а також їх взаємовідносини з іншими учасниками роздрібного ринку електричної енергії, визначеними цими Правилами.
За визначеннями, наведеними у пункті 1.1.2 Правил № 312 основний споживач - споживач та/або власник електричних мереж, який не є оператором системи, електричні мережі якого використовуються оператором системи для транспортування електричної енергії іншим споживачам та/або для транспортування електричної енергії в мережі оператора системи;
договір про постачання електричної енергії споживачу - домовленість двох сторін (електропостачальник і споживач), що є документом певної форми, яка передбачає постачання всього обсягу фактичного споживання електричної енергії споживачем у певний період часу одним електропостачальником за вільними цінами;
постачання електричної енергії - продаж електричної енергії споживачу відповідно до умов договору;
споживання електричної енергії - користування споживачем відповідно до укладених договорів електричною енергією за допомогою струмоприймача (струмоприймачів) для задоволення його потреб, у тому числі для здійснення діяльності з надання послуг із зарядки електромобілів на електрозарядних станціях;
субспоживач - споживач, електроустановки якого приєднані до технологічних електричних мереж основного споживача;
Як установив суд першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, позивач, який отримує послуги від АТ «Гемопласт» у вигляді тимчасового користування нежитловими приміщеннями, не являється ані основним споживачем, ні субспоживачем електричної енергії, оскільки, як Орендар споживає електроенергію через електроустановки орендодавця - АТ «Гемопласт».
Також, суд першої інстанції установив, що відносини Сторін щодо електроенергії, яка споживається Орендарем, регулюються договором оренди.
Такий договір може передбачати або укладення орендарем прямого договору з постачальником електроенергії, або здійснення розрахунків за електроенергію з орендодавцем.
Так, у листі від 16.10.2006 за № 5385/11/17-06 «Щодо надання роз`яснень» Національна комісія регулювання електроенергетики України роз`яснила, що відносини сторін щодо орендованого майна, у тому числі розрахунки за спожиту електричну енергію, регулюються договором оренди. При цьому, договором оренди може бути передбачено укладення орендарем прямого договору про постачання електричної енергії з енергопостачальною організацією.
Судом першої інстанції було встановлено, що у договорі оренди нежитлових приміщень від 02.01.2023 сторони узгодили, що відшкодування вартості спожитої Орендарем тепло- та електроенергії, а також вартість експлуатаційних витрат (прибирання території, вивіз сміття, водопостачання і водовідведення і т.п.), здійснюється на підставі окремого рахунку (пункт 4.1).
Тобто ,умовами договору не передбачено укладення орендарем прямого договору про постачання електричної енергії з енергопостачальною організацією.
Оскільки оренда - це засноване на договірній основі строкове платне користування майном, необхідним орендареві для здійснення ним відповідної діяльності, яке не передбачає передачі права власності від орендодавця орендареві, то усі умови щодо користування та управління цим майном мають бути визначені договором оренди.
Таким чином, у разі обумовлення договором оренди передачі орендареві повноважень щодо укладення договірних відносин з електропередавальною організацією та/або постачальником електричної енергії, між сторонами мають бути укладені відповідні договори згідно з вимогами Правил № 312.
У тому разі, коли зазначених повноважень не надано, вартість використаної орендарем електричної енергії має враховуватися в орендній платі, чи окремо, як передбачено умовами такого договору, а кількість спожитої електроенергії має розраховуватись орендодавцем, як безпосереднім власником електроустановок.
За таких обставин, суд першої інстанції дійшов правомірного висновку, що для формування податкового кредиту з податку на додану вартість за послуги «Плата за користування електроенергію» по договору оренди нежитлових приміщень від 02.01.2023 Товариству достатньо наданих до перевірки первинних документів, а саме: Окремі рахунки та Акти здачі-прийняття робіт (надання послуг).
При цьому, суд першої інстанції відхилив як необгрунтовані посилання контролюючого органу на не надання позивачем до перевірки відповідних розрахунків із розподілом на: Активну та Реактивну енергію, оскільки, як встановлено судом, позивач не є ані ні основним споживачем, ані субспоживачем електричної енергії, а є орендарем, який споживає електроенергію через електроустановки орендодавця - АТ «Гемопласт».
З огляду на викладене, Верховний Суд погоджується з висновками суду першої інстанції про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 15.01.2024 № 0225715320712 в частині зменшення Товариству розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 592742,06 грн. за вересень 2023 року.
Таким чином, суд апеляційної інстанції дійшов неправомірного висновку про наявність підстав для скасування рішення суду першої інстанції у зазначеній частині.
Відповідно до частини першої статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Переглянувши рішення суду апеляційної інстанції, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні рішення, суд апеляційної інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, які є підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу Товариства необхідно задовольнити, рішення суду апеляційної інстанції скасувати із залишенням в силі рішення суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 КАС України, Суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробничо-Торгівельна компанія «ГЕМОПЛАСТ» задовольнити.
Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 12.02.2025 скасувати, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23.09.2024 залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
СуддіЛ.І. Бившева І.А. Гончарова В.В. Хохуляк
