Єдиний державний реєстр судових рішень
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
16 жовтня 2026 року
м. Київ
справа № 420/31837/23
адміністративне провадження № К/990/31316/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Васильєвої І. А., Шишова О. О.,
розглянувши в порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 420/31837/23
за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Одеського окружного адміністративного суду (суддя 1-ї інстанції О. І. Бездрабко) від 25 квітня 2024 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: О. В. Лукянчук, А. І. Бітов, І. Г. Ступакова) від 16 липня 2024 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У листопаді 2023 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 , позивач, скаржник) звернулась до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - ГУ ДПС, відповідач), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27 липня 2023 року:
№ 18386/15-32-24-04 про донарахування єдиного податку з фізичних осіб в сумі 3 723,75 грн (в т.ч. податок 2 979 грн, штрафні санкції 744,75 грн);
№ 18382/15-32-24-04, яким донараховано податок з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності в сумі 441 951,71 грн (в тому числі податок 389 205,07 грн, штрафні санкції 52 746,64 грн);
№ 18383/15-32-24-04, яким донараховано військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 36 829,30 грн (в т.ч. збір 32 433,75 грн, штрафні санкції 4 395,55 грн);
№ 18384/15-32-24-04, яким нараховано штраф за не подачу податкових декларацій з податку на додану вартість в сумі 1 700 грн;
№ 18385/15-32-24-04, яким донараховано податок на додану вартість (КБК 14010100) в сумі 90 221,38 грн (в т.ч. ПДВ 72 177,11 грн, штрафні санкції 18 044,28 грн);
№ 18381/15-32-24-04, яким нараховані штрафні санкції 1 020 грн.
2. В обґрунтування позовних вимог зазначає про протиправність оскаржуваних рішень, оскільки вони прийняті на підставі незаконно проведеної документальної позапланової невиїзної перевірки, про призначення якої позивач не була повідомлена. Зокрема, надісланий позивачу акт про результати документальної позапланової невиїзної перевірки від 30 червня 2023 року № 17814/15-32-24-04 відрізняється за номером та назвою перевірки, на які посилається відповідач в податкових повідомленнях-рішеннях. Також відрізняються і податкові повідомлення-рішення за номерами між тими, що оскаржуються і тими, що були отримані 06 листопада 2023 року в поштовому відділенні. Перевірка в порушення вимог пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України (далі - ПК України) проведена без повідомлення позивача. Копія наказу про проведення перевірки, повідомлення та запит про надання документів на перевірку було направлено на адресу: АДРЕСА_1 , що не є адресою позивача, оскільки податкова адреса позивача - АДРЕСА_2 . Жодна пошукова система поштового відправлення України не знайшла рекомендованого листа з повідомленням про вручення за № 6530013784648, що підтверджує не отримання позивачем жодного документу від відповідача. Грубе порушення прав позивача підтверджується також відсутністю розпису позивача в повідомленні від 10 квітня 2023 року № 189/15-32-24-04 про ознайомлення щодо часу проведення документальної позапланової невиїзної перевірки відповідачем. Також зазначає про відсутність законодавчо визначених підстав для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, оскільки ФОП ОСОБА_1 припинила підприємницьку діяльність у 2021 році. Крім того, нарахування грошових зобов`язань з єдиного внеску, податку на доходи фізичних осіб, військового збору, податку на додану вартість та застосування штрафних санкцій за спірними податковими повідомленнями-рішеннями ґрунтуються лише на припущеннях, без жодного законодавчо обґрунтованого доказу та без документів бухгалтерського обліку, так як відповідач не повідомляв про проведення перевірки, внаслідок чого позбавив позивача права на участь у проведенні перевірки та надання документів на підтвердження правомірності формування показників свої діяльності.
3. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 25 квітня 2024 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2024 року, позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 27 липня 2023 року № 18386/15-32-24-04 про нарахування єдиного податку з фізичних осіб в сумі 3 723,75 грн.
В решті позовних вимог відмовлено.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 12 серпня 2024 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга, в якій позивач просить рішення Одеського окружного адміністративного суду від 25 квітня 2024 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2024 року у справі № 420/31837/23 скасувати та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити повністю.
5. Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутіна І. В, Шишов О. О.
6. Після усунень недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 12 вересня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6.1 Водночас, вказаною ухвалою Верховного Суду відмовлено в задоволенні клопотання про зупинення дії рішення Одеського окружного адміністративного суду від 25 квітня 2024 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2024 року по справі № 420/31837/23.
7. 24 вересня 2024 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому відповідач, посилаючись на законність та обґрунтованість прийнятих судами попередніх інстанцій рішень, просить залишити касаційну скаргу позивача без задоволення, а оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у порядку письмового провадження.
9. 13 жовтня 2026 року Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 1355 призначено повторний автоматизований розподіл справи, з підстави ухвалення зборами суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді рішення від 20 лютого 2026 року № 11 "Про визначення Персонального складу судових палат Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду" та введенням до складу судової палати з розгляду справ щодо виборчого процесу та референдуму, а також захисту політичних прав громадян судді Дашутіна І. В., який перебуває у складі колегії суддів, що унеможливлює його участь у розгляді справи.
10. Згідно з протоколом повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Васильєва І. А., Шишов О. О.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
11. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ФОП ОСОБА_1 була зареєстрована фізичною особою-підприємцем 08 вересня 2017 року запис № 2005520000000022404, основний вид діяльності 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.
12. Згідно відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 19 травня 2021 року внесено запис № 2005520060001022404 про припинення підприємницької діяльності.
13. Також встановлено, що у період 2017 року 1 квартал 2018 року була зареєстрована платником єдиного податку 2 групи, а за період з 2 кварталу 2018 року по день припинення - 19 травня 2021 року перебувала на загальній системі оподаткування.
14. 07 квітня 2023 року заступником начальника Головного управління ДПС в Одеській області прийнято наказ № 2328-п «Про проведення документальної позапланової перевірки фізичної особи - платника податків ФОП ОСОБА_1 , реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 », згідно якого на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78, пункту 79.1 статті 79, пункту 82.2 статті 82 ПК України, у зв`язку з надходженням від Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань відомостей про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця від 19 травня 2021 року наказано провести документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 , реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 , податкова адреса: АДРЕСА_2 , з 19 червня 2023 року тривалістю 5 робочих днів. Перевірку провести за період з 08 вересня 2017 року по 19 травня 2021 року з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства.
15. 10 квітня 2023 року контролюючим органом сформовано повідомлення № 189/24-04, в якому зазначено про те, що з 19 червня 2023 року Головне управління ДПС в Одеській області проводить за адресою: проспект Академіка Глушко, 17/2, м. Одеса документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, за період з 08 вересня 2017 року по 19 травня 2021 року.
Також у вказаному повідомленні вказано на необхідність відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України, забезпечити надання всіх необхідних документів, що підтверджують дані податкових декларацій (розрахунків), зокрема фінансову, статистичну та іншу звітність, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, а також первинні та інші документи, які використовувалися в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.
16. 11 квітня 2023 року за № 4601/КПР/15-32-24-04-06 відповідачем направлено запит платнику податків ОСОБА_1 щодо надання первинних документів: книги обліку доходів та витрат; рух грошових коштів по банківським рахункам; трудові, цивільно-правові договори, табелі обліку робочого часу, відомості нарахування та виплати заробітної плати, заяви про застосування податкової соціальної пільги; накладні на придбання ТМЦ, товарно-транспортні накладні, рахунки, рахунки-фактури, товарні чеки, акти купівлі-продажу, кошториси на виконані роботи, акти виконаних робіт, акти прийому-передачі та документи, що підтверджують сплату за товари, роботи, послуги; податкові накладні; договори оренди приміщення, де здійснюється діяльність або право власності; договори; залишки товарно-матеріальних коштовностей по початок та кінець перевіряємого періоду; дебіторська та кредиторська заборгованість по постачальникам та покупцям на початок та кінець перевіряємого періоду; розрахунок калькуляції, норми витрати сировини на виготовлення готової продукції; наявні необхідні ліцензії (дозволи тощо); та інші оригінали первинних документів (завірені копії документів), пов`язаних із провадженням господарської діяльності, нарахуванням і сплатою податків та інших платежів до бюджету за адресою Головного управління ДПС в Одеській області (м. Одеса, вул. Семінарська, буд.5).
17. Судами встановлено, що відповідно до рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення, підтверджено, що вказані вище документи (повідомлення, запит, а також наказ про проведення позапланової документальної невиїзної перевірки) були направлені ОСОБА_1 засобами поштового зв`язку на її податкову адресу, - АДРЕСА_2 .
18. В період з 19 червня 2023 року по 23 червня 2023 року посадовою особою Головного управління ДПС в Одеській області було проведено документальну позапланову перевірку позивача щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 08 вересня 2017 року по 19 травня 2021 року, за результатами якої складено акт від 30 червня 2023 року № 17814/15-32-24-04, яким встановлено порушення:
пунктів 177.1, 177.2, 177.4 статті 177 ПК України донараховано податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування у сумі 389 205,07 грн, в тому числі за 2018 рік - 85 530,12 грн, за 2019 рік -125 456,45 грн, за 2020 рік - 122 069,76 грн, за 2021 рік - 56 148,74 грн;
пункту 162.1 статті 162, підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, пункту 44.1 статті 44, пункту 177.2 статті 177, пункту 177.4 статті 177, пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України донараховано військового збору, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування у сумі 32 433,75 грн, в тому числі за 2018 рік - 7 127,50 грн, за 2019 рік - 10 454,70 грн, за 2020 рік - 10 172,48 грн, за 2021 рік - 4 679,06 грн;
підпункту 4 пункту 293.4 статті 293, підпунктів 4 та 7 підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 ПК України, у зв`язку з чим занижено податкові зобов`язання з єдиного податку у розмірі 5 007,45 грн, в тому числі у 2017 році оподатковується за ставкою 15 %, тобто у сумі 630 грн ((17000 х 15 %) - 1920), 1 кварталі 2018 року оподатковується за ставкою 15 %, тобто у сумі 4 377,45 грн ((49043 х 15 %) - 2979);
пункту 181.1 статті 181, пунктів 183.1, 183.2 статті 183 ПК України встановлено неподання реєстраційної заяви про реєстрацію платником податку на додану вартість;
пункту 181.1 статті 181, пунктів 183.1, 183.2 статті 183, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, підпункту 194.1.1 пункту 194.1 статті 194 ПК України донараховано податок на додану вартість, що підлягає до сплати в бюджет у загальній сумі 72 177,11 грн у тому числі за січень 2021 року на суму 10 975,51 грн, за лютий 2021 року на суму 13 718,08 грн, за березень 2021 року на суму 20 459,87 грн, за квітень 2021 року на суму 16 797,02 грн, за січень 2021 року на суму 10 226,62 грн;
підпункту 49.18.1 пункту 49.18 статті 49, пункту 203.1 статті 203, пункту 202.1 статті 202 ПК України встановлено неподання податкових декларацій з податку на додану вартість за період: за січень 2021- травень 2021 року;
пунктів 44.1, 44.3 статті 44 ПК України в частині зберігання первинних документів пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
19. Вказаних висновків контролюючий орган дійшов у зв`язку з ненаданням позивачем до перевірки документів, на підставі яких сформовані показники податкової звітності, та які підтверджують достовірність відображених у податковій звітності показників, зокрема показника визначення вартості витрат, які пов`язані із отриманням доходу.
20. На підставі акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 27 липня 2023 року:
№ 18381/15-32-24-04, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 1 020 грн за ненадання до перевірки документів, що стосуються здійснення підприємницької діяльності, за 2017, 2018, 2019, 2020, 2021 роки;
№ 18382/15-32-24-04, яким позивачу донараховано податок з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за результатами річного декларування в сумі 441 951,71 грн, з яких за основним платежем у сумі 389 205,07 грн, за штрафними санкціями у сумі 52 746,64 грн;
№ 18383/15-32-24-04, яким позивачу донараховано військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, в сумі 36 829,30 грн, з яких за основним платежем у сумі 32 433,75 грн, за штрафними санкціями у сумі 4395,55 грн;
№ 18384/15-32-24-04, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 1 700 грн за не подання податкових декларацій з податку на додану вартість у січні - травні 2021 року;
№ 18385/15-32-24-04, яким позивачу донараховано податок на додану вартість у сумі 90 221,38 грн, з яких за основним платежем у сумі 72 177,11 грн, за штрафними санкціями у сумі 18 044,28 грн;
№ 18386/15-32-24-04, яким позивачу донараховано єдиний податок з фізичних осіб у сумі 3 723,75 грн, з яких за основним платежем у сумі 2 979 грн, за штрафними санкціями у сумі 744,75 грн.
21. Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржила їх до суду першої інстанції.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
22. Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився й суд апеляційної інстанції, виходили з наявності передбаченої підпунктом 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України підстави для призначення перевірки у зв`язку з припиненням підприємницької діяльності позивачки та дотримання контролюючим органом порядку повідомлення про її проведення. Суди встановили, що копію наказу, повідомлення про проведення перевірки та запит про надання документів направлено на податкову адресу позивачки й вручено їй 18 квітня 2023 року, що підтверджується рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення із підписом працівника Укрпошти. Апеляційний суд додатково зазначив, що ПК України не встановлює конкретного строку для прийняття наказу на підставі підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України, та врахував обмеження у проведенні перевірок і зупинення строків, запроваджені у зв`язку з COVID-19 та воєнним станом.
Посилання позивача на наявність у неї номера телефону, по якому відповідач мав можливість повідомити її про проведення перевірки, то суд першої інстанції визнав їх безпідставними, так як стаття 42 КАС України визначено способи направлення платнику податків документів, серед яких відсутній такий спосіб як повідомлення по телефону.
Доводи позивача про те, що акт про результати документальної позапланової невиїзної перевірки відрізняється за номером та назвою перевірки, на які посилається відповідач в податкових повідомленнях-рішеннях, а також про те, що відрізняються і податкові повідомлення-рішення за номерами між тими, що оскаржуються і тими, що були отримані в поштовому відділенні, суд першої інстанції не взяв до уваги, так як у податкових повідомленнях-рішеннях вказано посилання на акт від 30 червня 2023 року № 17814/15-32-24-04 з додатковим зазначенням через дріб реєстраційного номера облікової картки платника податку - НОМЕР_1 , що не свідчить про розбіжності актів перевірки, а позивачем долучено до позовної заяви податкові повідомлення-рішення від 27 липня 2023 року № 18386/15-32-24-04, № 18382/15-32-24-04, № 18383/15-32-24-04, № 18384/15-32-24-04, № 18385/15-32-24-04, № 18381/15-32-24-04, які нею оскаржуються і за номерами відповідають номерам, вказаним у нижньому лівому куті податкових повідомлень-рішень, наданих відповідачем.
Суди також врахували, що позивачка не надала первинних документів на підтвердження задекларованих показників ні під час перевірки, ні після її завершення до прийняття податкових повідомлень-рішень, та застосували пункт 44.6 статті 44 ПК України, за яким ненадання таких документів прирівнюється до їх відсутності на час складення податкової звітності. Часткове надання документів під час судового розгляду суди не визнали підставою для спростування висновків перевірки.
Щодо строків зберігання документів апеляційний суд зазначив, що вони обчислюються з дня подання відповідної звітності. Водночас суд вважав, що після припинення підприємницької діяльності позивачка мала передати до архіву документи за період із другого кварталу 2018 року до 19 травня 2021 року. Оскільки доказів збереження та передачі цих документів до архіву позивачка не надала, апеляційний суд дійшов висновку про невиконання нею вимог пункту 44.3 статті 44 ПК України та відхилив доводи про відсутність обов`язку зберігати й надавати документи за цей період.
Щодо податкового повідомлення-рішення № 18386/15-32-24-04 (єдиний податок - 3 723,75 грн) суди виходили з того, що ненадання документів саме по собі не підтверджує здійснення позивачкою діяльності, яка не дає права застосовувати спрощену систему оподаткування, використання негрошових розрахунків або здійснення діяльності, не зазначеної в реєстрі платників єдиного податку. Оскільки акт перевірки не містить відомостей про такі порушення, а відповідач не надав відповідних доказів їх вчинення, суди визнали застосування ставки 15 відсотків безпідставним та скасували це повідомлення-рішення. Апеляційний суд також врахував сплив строку зберігання документів за 2017 рік та І квартал 2018 року.
Щодо податкового повідомлення-рішення № 18382/15-32-24-04 суди погодилися з висновками контролюючого органу про заниження доходу за 2019 рік на 112 303,29 грн - різницю між доходом, визначеним за щоденними Z-звітами за вирахуванням акцизного податку (976 878,29 грн), та задекларованим доходом (864 575 грн). Суд першої інстанції відхилив доводи про відсутність розрахунку цієї різниці, оскільки порядок її визначення наведено в акті перевірки. Суди також врахували непідтвердження первинними документами витрат за 2018- 2021 роки на суму 2 049 946,78 грн. Апеляційний суд відхилив доводи про неврахування ЄСВ, зазначивши, що відповідні суми включено до витрат згідно з актом перевірки, а щодо витрат по придбанню ліцензій на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами до задекларованих у податковій звітності за 2018, 2019, 2020, 2021 роки витрат, пов`язаних із здійсненням підприємницької діяльності - позивачка не надала доказів включення цих платежів до задекларованих витрат.
Щодо податкового повідомлення-рішення № 18383/15-32-24-04 суди виходили з того, що збільшення доходу за 2019 рік та непідтвердження частини задекларованих витрат за 2018- 2021 роки призвели до заниження чистого оподатковуваного доходу, з якого обчислюється військовий збір за ставкою 1,5 відсотка. Погодившись із визначеними перевіркою сумами такого доходу, суди визнали правомірним донарахування різниці між обчисленим та задекларованим військовим збором у сумі 32 433,75 грн і застосування штрафних санкцій у розмірі 4 395,55 грн.
Щодо податкового повідомлення-рішення № 18384/15-32-24-04 (штраф за неподання декларацій із ПДВ - 1700 грн) суди виходили з неподання позивачкою декларацій за січень-травень 2021 року та визнали правомірним застосування за пунктом 120.1 статті 120 ПК України штрафу в розмірі 340 грн за кожне неподання.
Щодо податкового повідомлення-рішення № 18385/15-32-24-04 (ПДВ - 90 221,38 грн) суди врахували, що дохід позивачки за 2020 рік становив 1 043 030,32 грн та перевищив установлений пунктом 181.1 статті 181 ПК України обсяг у 1 000 000 грн. Оскільки позивачка не подала заяву про реєстрацію платником ПДВ до 10 січня 2021 року, суди, застосувавши пункт 183.10 статті 183 ПК України, визнали правомірним донарахування ПДВ за січень-травень 2021 року в сумі 72 177,11 грн та штрафних санкцій у сумі 18 044,28 грн.
Податкове повідомлення-рішення № 18381/15-32-24-04 (штраф за ненадання документів - 1020 грн) суди визнали обґрунтованим з огляду на невиконання позивачкою обов`язку надати витребувані документи та книгу обліку доходів і витрат, про що складено акт від 19 червня 2023 року.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
23. Скаржник у касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій у частині відмови в задоволенні позову, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
24. Підставами касаційного оскарження скаржник зазначає пункти
1 частину четверту статті 328 КАС України, а саме, застосування судами норм права без урахування висновків Верховного Суду щодо дотримання порядку призначення та проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, викладених у постановах від 02 вересня 2020 року у справі № 820/3426/16, від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18, від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, а також у постанові Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17.
3 частину четверту статті 328 КАС України, а саме, скаржник посилається на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме застосування приписів пункту 44.3 статті 44 ПК України щодо наявності обов`язку фізичної особи-підприємця надавати до перевірки первинні документи строк зберігання яких вже сплив.
Окрім того, відсутній правовий висновок щодо застосування викладеного у приписах пункту 44.3 статті 44 ПК України поняття «ліквідація платника податків» не тільки до юридичних осіб, а і до фізичних осіб-підприємців. Наголошує, що обов`язок передати первинну документацію до архіву встановлюється саме в разі «ліквідації платника податків», тоді як фізична особа-підприємець не здійснює «ліквідацію» своєї діяльності, а здійснює «припинення» підприємницької діяльності. Посилаючись на статтю 104 ЦК України та статтю 59 ГК України, зазначає, що саме юридична особа припиняє своє існування шляхом ліквідації, а отже, у ФОП ОСОБА_1 був відсутній обов`язок передавати документацію до архіву, і суди попередніх інстанцій помилково застосували відповідні норми матеріального права.
25. Обґрунтовуючи першу підставу касаційного оскарження, на думку скаржника, право контролюючого органу на проведення документальної позапланової невиїзної перевірки виникає лише за сукупності двох умов. Перша - наявність визначених законом підстав для її проведення. Друга - вручення платнику податків у порядку, встановленому статтею 42 ПК України, копії наказу про проведення перевірки та письмового повідомлення про дату її початку та місце проведення. Недотримання цих вимог, з урахуванням наведених правових висновків Верховного Суду, тягне визнання перевірки незаконною, недопустимість акта перевірки як доказу та протиправність прийнятих за її результатами податкових повідомлень-рішень.
Скаржник зазначає, що не отримувала від відповідача жодного рекомендованого листа щодо проведення перевірки та обов`язку надати документи. Про перевірку вона дізналася лише 1 серпня 2023 року, коли отримала оскаржувані податкові повідомлення-рішення. Копії наказу, повідомлення, запиту та акта перевірки вона отримала 6 листопада 2023 року на свій запит. Відповідно до пункту 1.3.4 акта перевірки, копію наказу, повідомлення та запит надіслано рекомендованим листом № 6530013784648 від 11 квітня 2023 року на адресу: АДРЕСА_3 . Ця адреса, як стверджує скаржник, до неї не відноситься: за даними Єдиного державного реєстру її податковою адресою є АДРЕСА_4 . Крім того, відправлення з таким номером не відстежується в жодній пошуковій системі поштових відправлень, а в повідомленні від 10 квітня 2023 року № 189/15-32-24-04 її підпис відсутній.
Також звертає увагу, що в Єдиному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб та громадських формувань наявний номер телефону позивача для здійснення зв`язку: НОМЕР_2 , який актуальний і по теперішній час, а тому відповідач мав можливість повідомити позивача про проведення перевірки за телефоном.
Щодо висновку судів попередніх інстанцій про вручення поштового відправлення 18 квітня 2023 року скаржник наводить такі доводи:
рекомендоване повідомлення не містить її підпису, а лише підпис працівника поштового зв`язку. Кому фактично передано відправлення працівником Укрпошти - невідомо;
з нього не вбачається, які саме документи направлено на її податкову адресу;
наявні на повідомленні рукописні виправлення та дописи, не передбачені порядком його заповнення, свідчать про недопустимість і недостовірність цього доказу.
Окрім того, при розгляді даної справи позивач вважає, що слід врахувати, що ще у травні 2021 року, відповідно до Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб підприємців» до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб підприємців 20 квітня 2021 року внесено запис № 2005520060001022404 про проведення державної реєстрації припинення підприємницької діяльності позивача. Проте, перевірки з підстав припинення ФОП ОСОБА_1 була проведена лише у червні 2023 року, під час наявності в країні воєнного стану та коли офіційно припинила підприємницьку діяльність і не отримувала жодних претензій контролюючого органу на протязі багатьох років, з моменту припинення діяльності.
На переконання скаржника, відповідач не довів направлення та вручення наказу й повідомлення у встановлений законом спосіб до початку перевірки, чим порушив пункт 42.2 статті 42 та пункт 79.2 статті 79 ПК України. Пов`язуючи ці обставини з наведеними висновками Верховного Суду, скаржник стверджує, що перевірка проведена незаконно, а прийняті за її результатами податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.
26. Щодо другої підстави касаційного оскарження скаржник наполягає, що суди помилково визнали наявність у контролюючого органу підстав для проведення перевірки та визначення податкових зобов`язань після спливу строку зберігання первинних документів. Так само помилковим, на її думку, є прирівняння ненадання документів до їх відсутності відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України.
За доводами скаржника, з урахуванням дат подання податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2018- 2021 роки та редакції пункту 44.3 статті 44 ПК України, чинної на час припинення підприємницької діяльності (1095 днів), строк зберігання первинних документів до 2019 року сплив у січні 2023 року. Наказ про проведення перевірки видано 7 квітня 2023 року, тобто вже після цього. Скаржник аналізує зміни до податкового законодавства і робить такі висновки:
Закон від 16 січня 2020 року № 466-IX передбачив продовження строків зберігання документів лише у випадках, визначених пунктом 102.3 статті 102 ПК України;
1825-денний строк зберігання, запроваджений Законом від 20 березня 2023 року № 2970-IX, на неї не поширюється, оскільки процедуру припинення її підприємницької діяльності на день набрання ним чинності вже завершено;
мораторій на проведення перевірок з підстави, визначеної підпунктом 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України, діяв лише з 18 березня по 8 серпня 2020 року;
зупинення перебігу інших строків, визначених податковим законодавством, уперше запроваджено Законом від 3 березня 2022 року № 2118-IX, тобто вже після закінчення строків зберігання документів за 2018- 2019 роки;
продовження саме строків зберігання документів передбачено лише Законом від 30 червня 2023 року № 3219-IX з 1 серпня 2023 року, коли перевірку вже було проведено, а оскаржувані рішення прийнято.
З наведеного скаржник виводить колізію між нормами, що регулюють перебіг строків давності, та нормами про строки зберігання документів. Унаслідок зупинення строків давності на період карантину та воєнного стану перебіг строку давності значно перевищив строк, протягом якого платник зобов`язаний зберігати документи.
Скаржник не погоджується й з висновком суду апеляційної інстанції про наявність у неї обов`язку передати документи до архіву відповідно до пункту 44.3 статті 44 ПК України. Такий обов`язок, за її доводами, виникає лише у разі ліквідації платника податків. Фізична особа-підприємець не ліквідується, а припиняє підприємницьку діяльність, тоді як ліквідація стосується юридичних осіб (стаття 104 ЦК України, стаття 59 ГК України).
27. Так, скаржник окремо викладає заперечення щодо таких ППР:
- № 18382/15-32-24-04 (ПДФО) - вважає неправомірним виключення витрат через ненадання документів, строки зберігання яких, за його твердженням, спливли. Також заперечує визначення доходу за 2020 рік у сумі 1 043 030,32 грн замість 379 582,51 грн та стверджує про неврахування плати за ліцензії й ЄСВ. Унаслідок цього вважає неправильними донарахування ПДФО та застосування штрафу.
- № 18383/15-32-24-04 (військовий збір) - зазначає, що його донарахування є похідним від визначення чистого оподатковуваного доходу. Оскільки цей дохід, на думку скаржника, визначено неправильно, відповідне ППР також вважає протиправним.
- № 18385/15-32-24-04 (ПДВ) та №18384/15-32-24-04 (штраф за неподання декларацій із ПДВ) - посилається на дохід за 2020 рік у сумі 379 582,51 грн та стверджує, що обов`язку реєструватися платником ПДВ не виникло. Тому вважає безпідставними донарахування ПДВ і штраф за неподання декларацій.
Щодо № 18381/15-32-24-04 (штраф за ненадання документів) заперечення викладено в загальних доводах про неповідомлення про перевірку, відсутність вини та сплив строків зберігання документів. Окремого розгорнутого обґрунтування щодо цього ППР у тексті скарги немає.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
28. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
29. З урахуванням вимог касаційної скарги та підстав, з яких відкрито касаційне провадження, спірними в цій справі є два питання:
чи дотримав контролюючий орган умови призначення та проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача, зокрема встановлений пунктом 42.2 статті 42 та пунктом 79.2 статті 79 ПК України порядок повідомлення платника податків про її проведення, від чого залежить наявність правових наслідків такої перевірки;
чи мала позивачка станом на дату початку перевірки - 19 червня 2023 року - обов`язок зберігати та надати документи, що підтверджують показники її податкової звітності за період із другого кварталу 2018 року до 19 травня 2021 року по 19 травня 2021 року, з огляду на доводи про сплив строків їх зберігання, передбачених пунктом 44.3 статті 44 ПК України; зокрема, чи поширюється на фізичну особу, яка припинила підприємницьку діяльність, положення цього пункту про передачу документів до архіву в разі ліквідації платника податків.
30. Від вирішення цих питань залежить правомірність податкових повідомлень-рішень від 27 липня 2023 року № 18381/15-32-24-04, № 18382/15-32-24-04, № 18383/15-32-24-04, № 18384/15-32-24-04 та № 18385/15-32-24-04.
31. Натомість судові рішення в частині податкового повідомлення-рішення від 27 липня 2023 року № 18386/15-32-24-04 щодо єдиного податку учасниками справи в касаційному порядку не оскаржуються. Тому, з огляду на визначені статтею 341 КАС України межі касаційного перегляду, підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів попередніх інстанцій у межах цього касаційного провадження відсутні.
32. Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 сформував правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки інших підстав щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
33. Крім того, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
34. Отже, доводи щодо невиконання вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури призначення та проведення перевірки, як підстави позову, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками, при цьому правову оцінку таким підставам суди повинні надавати в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, переходити до перевірки підстав позову по суті встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства.
35. В аспекті відповідної судової практики Верховного Суду вирішуючи першочергове питання у цій справі, колегія суддів звертає увагу на наступне правове регулювання в редакції, чинній на час виникнення правовідносин.
36. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
37. Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
38. Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).
39. Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.
40. При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
41. Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
42. Згідно з положеннями підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
43. Відповідно до підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється у разі, якщо розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків.
44. Так, пунктом 78.4 статті 78 ПК України передбачено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом..
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
45. Суди попередніх інстанцій встановили, що позивачка була зареєстрована як фізична особа - підприємець з 08 вересня 2017 року, а 19 травня 2021 року до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань внесено запис про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності позивачки.
46. У зв`язку з надходженням відомостей про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності позивача наказом від 07 квітня 2023 року № 2328-п на підставі підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України призначено документальну позапланову невиїзну перевірку за період з 08 вересня 2017 року по 19 травня 2021 року, тобто за весь період провадження позивачем підприємницької діяльності.
47. Скаржник наявності зазначеної підстави не заперечує, а його доводи зводяться до того, що перевірку призначено та проведено через тривалий час після припинення підприємницької діяльності.
48. Колегія суддів зазначає, що ПК України не встановлює строку, протягом якого після державної реєстрації припинення підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця може бути призначено документальну позапланову перевірку з підстави, визначеної підпунктом 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Часові межі здійснення податкового контролю в такому разі визначаються строками давності, встановленими статтею 102 ПК України, з урахуванням випадків зупинення їх перебігу.
49. У період виникнення спірних правовідносин застосування статті 102 ПК України мало свої особливості, а саме: пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України встановив зупинення перебігу усіх строків давності, встановлених статтею 102 ПК України, на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
50. Дію пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України зупинено на період дії воєнного, надзвичайного стану згідно з пунктом 2 розділу II Закону № 2120-IX від 15 березня 2022 року, який набрав чинності 17 березня 2022 року. Цим же Законом в ПК України були внесені певні зміни, зокрема, статтю 102 доповнено пунктом 102.9 такого змісту: «На період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи».
51. Водночас 07 березня 2022 року набрав чинності Закон України № 2118-IX від 03 березня 2022 року, яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 69, зокрема, підпункт 69.9 якого встановив, що для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
52. Положення ПК України щодо зупинення усіх строків були чинними до 27 травня 2022 року (дата набрання чинності Законом України № 2260-IX від 12 травня 2022 року). З цього дня у податковому законодавстві з`явились винятки, на які зупинення строків не поширювалося, зокрема, щодо строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок.
53. Також Суд звертає увагу, що Закон України № 2118-IX від 03 березня 2022 року шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктом 69, зокрема, підпунктом 69.2 встановив мораторій на проведення будь-яких видів перевірок. Такий «суцільний» мораторій діяв до 17 березня 2022 року, водночас мораторій на проведення документальних позапланових перевірок, що проводяться на підставі підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України остаточно був скасований з 27 травня 2022 року.
54. Підпункт 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України встановлює декілька самостійних підстав для проведення документальної позапланової перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо. Однією із таких підстав є обставина припинення підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця, наявність якої зумовлює виникнення у контролюючого органу права на проведення документальної позапланової перевірки. Виникнення такого права є достатньою підставою для призначення і проведення перевірки, яке має бути реалізоване з обов`язковим дотриманням інших умов, встановлених ПК України, і обмежене виключно граничним строком, про який йдеться у статті 102 ПК України (з урахуванням особливостей у її застосуванні, встановлених у зв`язку із «ковідними» і «воєнними» змінами).
55. Застосовуючи такий висновок до спірних у справі правовідносин, колегія суддів виходить з того, що після припинення 19 травня 2021 року підприємницької діяльності позивача, у контролюючого органу виникло право на проведення документальної позапланової перевірки позивача на підставі підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України.
56. Суди попередніх інстанцій правильно зазначили, що положення Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 09 грудня 2011 року вказують на те, що державна реєстрація припинення підприємницької діяльності фізичної особи не припиняє її зобов`язань, що виникли під час провадження підприємницької діяльності, адже після державної реєстрації припинення підприємницької діяльності фізична особа продовжує обліковуватись у контролюючих органах як фізична особа - платник податків, яка отримувала доходи від провадження підприємницької діяльності і така фізична особа має забезпечити остаточні розрахунки з податків від провадження підприємницької діяльності та подати декларацію за останній базовий податковий (звітний) період. Такий підхід відображено в постановах Верховного Суду від 03 вересня 2026 року у справі № 520/29086/24, від 04 листопада 2021 року у справі № 320/1375/19.
57. Отже, сама обставина припинення позивачкою підприємницької діяльності у 2021 році та призначення перевірки у 2023 році не свідчить про відсутність правових підстав для її проведення. Відсутність претензій контролюючого органу протягом цього проміжку часу також не припиняє його повноважень щодо перевірки дотримання позивачкою вимог податкового законодавства в межах установлених строків.
58. При цьому, посилання скаржника на проведення перевірки під час воєнного стану не змінює цього висновку, оскільки підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України в редакції, чинній на час спірної перевірки, допускав проведення документальних позапланових перевірок із підстави, визначеної підпунктом 78.1.7. Відповідний виняток із мораторію враховано Верховним Судом у постанові від 01 травня 2025 року у справі № 600/6541/23-а.
59. Оскільки ПК України не встановлює конкретного строку для прийняття контролюючим органом наказу про проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України, з урахуванням діючих обмежень у проведенні перевірок, а також зупиненням строків, в тому числі і строків проведення перевірок, які вносились у зв`язку, зокрема з поширенням на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також введенням на території України воєнного стану, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій стосовно наявності законних підстав для прийняття наказу про призначення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача.
60. Стосовно доводів скаржника про невручення платнику наказу про проведення документальної позапланової перевірки та повідомлення до початку перевірки, Верховний Суд зазначає наступне.
61. Особливості проведення документальної невиїзної перевірки передбачені статтею 79 ПК України.
62. Відповідно до вимог пункту 79.1 статті 79 ПК України, документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.
63. При цьому, за правилами пункту 79.2 статті 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
64. Відповідно до абзацу другого пункту 79.2 статті 79 ПК України У разі надіслання (вручення) відповідно до статті 42 цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу.
65. З урахуванням наведеного, а також установлених судами попередніх інстанцій обставин справи, Суд зазначає, що для її правильного вирішення насамперед необхідно надати відповідь на питання щодо того, чи дотримався контролюючий орган вимог пункту 79.2 статті 79 у взаємозв`язку з пунктом 42.2 статті 42 ПК України щодо виконання обов`язку з вручення платнику податків до початку проведення документальної позапланової невиїзної перевірки копії наказу про її проведення, повідомлення про дату та місце її проведення.
66. Положеннями пункту 42.2 статті 42 ПК України встановлено, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
67. Згідно з положеннями пункту 42.5 статті 42 ПК України у разі якщо платник податків не подав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, листування з платником податків здійснюється шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручаються платнику податків (його представнику).
У разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв`язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
68. Підпунктом 1.4.2 пункту 1.4 розділу І від 31 липня 2014 року № 22 (далі - Методичні рекомендації) встановлено, що з метою дотримання вимог статей 77 та 79 Кодексу підрозділи територіального органу ДПС, які здійснюють (очолюють) документальну планову або позапланову невиїзну перевірку, забезпечують надіслання (вручення) платнику податків (його представнику) у порядку та терміни, визначені Кодексом, копії наказу про проведення документальної планової/позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки, складеного за формою згідно з додатком 3 - при проведенні документальної планової невиїзної перевірки, а при проведенні документальної позапланової невиїзної перевірки - згідно з додатком 4 до цих Методичних рекомендацій.
69. Указаним підпунктом Методичних рекомендацій також роз`яснено контролюючому органу, що з метою дотримання вимог Кодексу та прав платників податків доцільно забезпечити завчасне надіслання (вручення) повідомлень про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки.
70. Наведене свідчить, що обов`язок завчасного надіслання (вручення) повідомлення про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки усвідомлюється й самим контролюючим органом на рівні власних методичних актів.
71. Усталеним є підхід Верховного Суду, згідно з яким податковим законодавством передбачено два окремих випадки, коли документи вважаються належним чином врученими платнику податків (без використання електронного кабінету): надіслані за адресою платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові. Водночас, у разі надіслання документів поштою, крім отримання платником цієї кореспонденції на пошті, вони також вважаються врученими у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
72. Верховний Суд у питанні застосування положень пункту 79.2 статті 79 ПК України у взаємозв`язку з пунктом 42.2 статті 42 ПК України дотримується також усталеної позиції, згідно з якою з наказом про невиїзну перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вказаних вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності її правових наслідків. Оскільки невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку.
73. Також Суд звертає увагу, що у постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 Велика Палата Верховного Суду дійшла таких висновків: аналізованими нормами ПК України (зокрема, пункт 42.2 статті 42, пункт 78.4, пункт 79.2 статті 79) з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.
74. Отже, істотною обставиною при вирішенні питання своєчасного повідомлення платника податків про проведення відносно нього перевірки є встановлення дати, з якої наказ про проведення перевірки вважається врученим у відповідності до вказаних вимог податкового законодавства.
75. Як встановлено судами попередніх інстанцій відповідно до повідомленням про вручення поштового відправлення № 6530013784648 письмове повідомлення та наказ про проведення перевірки особисто вручено ОСОБА_2 18.04.2023, про що зроблено відповідний запис працівником відділу поштового зв`язку на бланку поштового повідомлення (том 1 а.с. 94).
76. Позивачка заперечує отримання копії наказу, письмового повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки, а також запиту про надання документів. Стверджує, що їх направлено на АДРЕСА_3, тоді як її податковою адресою є АДРЕСА_4 .
77. Однак, як установлено судами та підтверджується рекомендованим повідомленням про вручення, спірне поштове відправлення направлено за податковою адресою позивачки: АДРЕСА_4 , тобто в порядку, передбаченому пунктом 42.2 статті 42 ПК України. Отже, довід про направлення зазначених документів на іншу адресу спростовується наявним у матеріалах справи доказом.
78. При цьому позивач також стверджує, що спірне поштове повідомлення не підтверджує отримання ним наказу про призначення перевірки та письмового повідомлення про проведення перевірки, оскільки таке повідомлення не містить особистого підпису позивача.
79. Однак колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що такі доводи є безпідставними.
80. Суд зазначає, що вручення поштових відправлень операторами поштового зв`язку регламентується Правилами надання послуг поштового зв`язку, затвердженими Постановою Кабінету Міністрів України № 270 від 05 березня 2009 року (далі - Правила № 270).
81. Відповідно до пункту 2 Правил № 270, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин,
реєстроване поштове відправлення - поштове відправлення, яке приймається для пересилання з видачею розрахункового документа, пересилається з приписуванням до супровідних документів та вручається одержувачу під розписку;
рекомендоване поштове відправлення - реєстрований лист (рекомендований лист), поштова картка, бандероль, відправлення для сліпих, дрібний пакет, мішок "M", які приймаються для пересилання без оцінки відправником вартості його вкладення;
повідомлення про вручення поштового відправлення, поштового переказу - повідомлення, яким оператор поштового зв`язку доводить до відома відправника чи уповноваженої ним особи інформацію про дату вручення реєстрованого поштового відправлення, виплати коштів за поштовим переказом та прізвище одержувача.
82. Відповідно до пункту 105 Правил № 270 одержання реєстрованого поштового відправлення, грошових коштів за поштовим переказом здійснюється за умови пред`явлення документів, що підтверджують громадянство України, посвідчують особу чи її спеціальний статус, визначених законодавством. У разі отримання рекомендованого поштового відправлення одержувач власноруч зазначає прізвище та ставить свій підпис в книзі (на окремому аркуші) встановленого зразка. У разі отримання інших реєстрованих поштових відправлень, поштових переказів одержувач заповнює відповідний бланк повідомлення: зазначає найменування, серію та номер пред`явленого документа, дату одержання та ставить свій підпис.
Оператор поштового зв`язку також може визначати інший порядок вручення реєстрованих поштових відправлень.
83. Пунктом 106 Правил № 270 передбачено, що під час вручення фізичній особі реєстрованого поштового відправлення, виплати коштів за поштовим переказом з повідомленням про вручення працівник поштового зв`язку на підставі пред`явленого одержувачем документа, що посвідчує особу, зазначає на бланку повідомлення про вручення його прізвище.
84. Зміст наведених положень дає підстави вважати, що загальний порядок фіксації та оформлення вручення рекомендованого поштового відправлення передбачає встановлення особи одержувача та зазначення на бланку повідомлення інформації, яка дозволяє ідентифікувати особу отримувача. (постанова Верховного Суду від 10 листопада 2021 року у справі № 911/2523/20).
85. Подібний підхід продемонстровано Верховним Судом і в постанові від 9 лютого 2022 року у справі № 640/16786/20, у якій Суд висловився про те, що обов`язковою умовою для підтвердження отримання рекомендованого відправлення є інформація у повідомленні про вручення поштового відправлення про дату вручення та одержувача (прізвище та його підпис). У цій постанові Верховний Суд, за результатом аналізу положень Правил №270, підсумував, що загальний порядок фіксації та оформлення вручення рекомендованого поштового відправлення передбачає встановлення особи одержувача та зазначення на бланку повідомлення про вручення його прізвища. Цей запис здійснює працівник поштового зв`язку.
86. Як слідує з наявного в матеріалах справи рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення, на ньому міститься дата вручення поштового відправлення та мітиться прізвище позивача, а також наявний підпис працівника поштового зв`язку.
87. Суд зазначає, що напис про одержання поштового відправлення учасником справи, в якому зазначене його прізвище, зроблений працівником поштового зв`язку, зазвичай є переконливим доказом отримання відправлення саме адресатом. Таке переконання ґрунтується на презумпції добросовісного виконання працівниками пошти своїх обов`язків. Однак таку презумпцію може бути поставлено під сумнів і спростовано.
88. До аналогічного висновку викладено, зокрема, у постановах Верховного Суду від 3 травня 2023 року у справі № 580/4989/22, від 17 березня 2026 року у справі № 320/7701/24.
89. У даній справі сумнів позивача обґрунтований виключно її категоричною незгодою, при цьому жодних доказів, які б підтверджували неможливість отримання останньою вхідної кореспонденції засобами поштового зв`язку 18.04.2023 (дата вручення наказу згідно з рекомендованим повідомленням 6530013784648) матеріали справи не містять, як і не містять доказів, які б підтверджували неможливість отримання позивачем відповідних поштових відправлень, якими направлялись акт перевірки та оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
90. Суд зазначає, що презумпція добросовісного виконання працівниками пошти своїх обов`язків повинна спростовуватись об`єктивними обставинами, а не суб`єктивними твердженнями.
91. Проте, у цій справі позивач не надала висновку почеркознавчої експертизи чи інших належних доказів, які б достовірно спростовували факт вручення їй поштової кореспонденції за податковою адресою або підтверджували фальсифікацію повідомлення про вручення. Із заявою про підробку відміток на повідомленні про вручення, клопотанням про витребування в оператора поштового зв`язку документів, що фіксують вручення відправлення, зокрема книги (окремого аркуша) вручення, у якій відповідно до пункту 105 Правил № 270 одержувач власноруч зазначає прізвище та ставить підпис, або про призначення експертизи позивач до судів попередніх інстанцій не зверталася.
92. Посилання скаржника на те, що за ідентифікатором поштового відправлення неможливо відстежити його рух в автоматизованій системі АТ «Укрпошта», також не спростовує висновків судів попередніх інстанцій. Неможливість отримати таку інформацію через сплив тривалого часу сама по собі не свідчить про неналежне надіслання або невручення документів, якщо в матеріалах справи міститься повідомлення про вручення поштового відправлення, якому суди попередніх інстанцій надали оцінку. Подібний висновок Верховний Суд виклав у постанові від 08 липня 2026 року у справі № 640/16653/22.
93. Відповідно до частини другої статті 77 КАС України контролюючий орган як суб`єкт владних повноважень виконав обов`язок щодо доказування правомірності своїх дій, надавши суду повідомлення про вручення рекомендованого поштового відправлення, яке містить відомості про дату вручення та особу одержувача. Позивач, заперечуючи достовірність цих відомостей, відповідно до частини першої статті 77 КАС України мала довести обставини, на яких ґрунтуються її заперечення. Натомість вона обмежилася запереченням факту вручення і фактично переклала на суд обов`язок спростовувати відомості, зафіксовані працівником поштового зв`язку.
94. При цьому обов`язок контролюючого органу, визначений пунктом 42.2 статті 42 ПК України, полягає в надісланні документів за податковою адресою платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення. Повноту та правильність заповнення граф повідомлення про вручення під час вручення відправлення забезпечує працівник оператора поштового зв`язку (пункти 105, 106 Правил № 270), а не контролюючий орган. Тому окремі недоліки заповнення окремих граф не можуть автоматично покладатися в основу висновку про порушення контролюючим органом порядку повідомлення платника, якщо повідомлення дозволяє ідентифікувати одержувача та дату вручення, а достовірність цих відомостей не спростована.
95. Відсутність особистого підпису позивачки на бланку повідомлення сама по собі не спростовує отримання відправлення, оскільки за загальним порядком, установленим пунктами 105- 106 Правил № 270, одержувач рекомендованого відправлення підписується у книзі або на окремому аркуші встановленого зразка, а працівник поштового зв`язку зазначає його прізвище на повідомленні. Як вже зазначалось раніше, запис працівника пошти про вручення адресату можна вважати таким, що ґрунтується на презумпції добросовісного виконання ним своїх обов`язків, яка може бути спростована належними доказами.
96. Окремо апеляційний суд зазначив, що помилкове зазначення в розділі «Загальні положення» акта перевірки податкової адреси позивачки - АДРЕСА_3 - не свідчить про направлення документів саме за цією адресою. Рекомендоване повідомлення підтверджує їх направлення саме за податковою адресою позивачки: АДРЕСА_2. Тому відповідний довід про порушення порядку повідомлення про перевірку суд правильно визнав необґрунтованим.
97. За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про наявність у контролюючого органу підстав для призначення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача та про належне вручення їй до початку перевірки копії наказу про її проведення і повідомлення про дату її початку та місце проведення.
98. Перевіривши дотримання контролюючим органом умов призначення та проведення перевірки, колегія суддів переходить до оцінки доводів скаржника щодо застосування пункту 44.3 статті 44 ПК України.
99. Скаржник вважає, що на час проведення перевірки обов`язок позивача зберігати витребувані документи вже припинився. На обґрунтування зазначає, що пункт 44.3 статті 44 ПК України передбачав продовження строків зберігання документів лише у випадках, визначених пунктом 102.3 статті 102 цього Кодексу, зокрема коли контролюючому органу згідно із законом заборонено було проводити перевірку. Проте з 08 серпня 2020 року карантинний мораторій на перевірки з підстави, визначеної підпунктом 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України відповідно до Закону України № 786-IX від 14.07.2020 року не поширювався, а тому, на думку скаржника, строк зберігання документів продовжився лише на період з 18 березня по 08 серпня 2020 року і сплив у січні 2023 року.
Також скаржник стверджує, що на 07 березня 2022 року, коли набрав чинності Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX, яким запроваджено зупинення перебігу строків, визначених податковим законодавством, строк зберігання документів за другий квартал 2018- 2019 роки вже закінчився. Підпункт 69.36 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України щодо продовження строків зберігання документів, яким цей Кодекс доповнено Законом України від 30 червня 2023 року № 3219-IX, набрав чинності лише 01 серпня 2023 року - після проведення перевірки та прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Тому, на думку скаржника, ненадання документів, строк зберігання яких сплив, не давало підстав для застосування пункту 44.6 статті 44 ПК України та визначення податкових зобов`язань з огляду на відсутність таких документів.
100. Відхиляючи доводи позивачки про сплив строків зберігання документів, суд першої інстанції погоджуючись з висновками контролюючого органу, послався на передбачений пунктом 44.3 статті 44 ПК України обов`язок платника податків зберігати документи протягом не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої вони використовувалися, на обов`язок надати їх під час перевірки та на наслідки ненадання, встановлені пунктом 44.6 цієї статті. При цьому, строків зберігання документів щодо конкретних звітних періодів суд не обчислював.
101. В апеляційній скарзі позивачка навела доводи щодо спливу строків зберігання документів на час їх витребування та проведення перевірки, а також щодо застосування законодавчих положень про продовження та зупинення перебігу цих строків.
102. Так, відповідно до статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
103. Згідно з підпунктом «в» пункту 3 частини першої статті 322 КАС України в мотивувальній частині постанови суду апеляційної інстанції зазначаються, зокрема, мотиви прийняття або відхилення кожного аргументу, викладеного учасниками справи в апеляційній скарзі та відзиві на апеляційну скаргу.
104. Отже, наведені позивачкою доводи підлягали перевірці та оцінці під час апеляційного перегляду.
105. Суд апеляційної інстанції, встановивши дати подання відповідних декларацій та пославшись на припинення підприємницької діяльності позивачки, зазначив, що вона мала передати до архіву документи, визначені пунктом 44.1 статті 44 ПК України, за період діяльності не менш як 1095 днів, що передували даті припинення, - у цій справі із другого кварталу 2018 року до дня припинення підприємницької діяльності. Оскільки позивачка не надала доказів збереження та передачі цих документів до архіву, суд дійшов висновку, що вона не забезпечила їх зберігання протягом установленого ПК України строку, а її твердження про відсутність такого обов`язку суперечить статті 44 цього Кодексу.
106. Водночас суд апеляційної інстанції не з`ясував, коли закінчувалися строки зберігання відповідних документів та чи спливли вони на час їх витребування та проведення перевірки щодо кожного окремого перевіряємого періоду, з урахуванням доводів позивачки про їх сплив, законодавчих положень щодо зупинення перебігу або продовження перебігу цих строків, дат набрання такими положеннями чинності та періодів, на які вони впливали.
107. Крім того, апеляційний суд не обґрунтував, чому припинення підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця - позивачки зумовлювало виникнення в неї обов`язку передати документи до архіву за положенням пункту 44.3 статті 44 ПК України, яке передбачає таку передачу в разі ліквідації платника податків.
108. Наведене має істотне значення для правильного вирішення спору. Наслідки, передбачені пунктом 44.6 статті 44 ПК України, можуть бути застосовані до платника податків лише щодо тих документів, обов`язок зберігати які на час проведення перевірки не припинився. Отже, від того, чи існував такий обов`язок щодо документів за кожен звітний (податковий) період, залежить правомірність визначення позивачці грошових зобов`язань, а також застосування штрафу за ненадання документів.
109. Установлення цих обставин потребує дослідження та оцінки доказів, що виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції, визначених статтею 341 КАС України.
110. Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.
111. Пунктом 1 частини другої статті 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1- 3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу.
112. Згідно з частиною четвертою статті 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
113. Як зазначено вище, доводи щодо спливу строків зберігання документів на час їх витребування та проведення перевірки щодо кожного окремого періоду, що підлягав перевірки, а також щодо застосування законодавчих положень про продовження та зупинення перебігу цих строків навела в апеляційній скарзі, а суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу в межах цих доводів відповідно до частини першої статті 308 КАС України, не перевірив їх і не надав їм належної оцінки. Отже, порушення, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, допущено судом апеляційної інстанції.
114. Під час нового розгляду справи суду апеляційної інстанції необхідно врахувати наведені у цій постанові висновки Верховного Суду, повно та всебічно дослідити всі обставини, що входять до предмета доказування, надати оцінку доводам сторін та кожному доказу окремо і в їх сукупності, із наведенням мотивів їх прийняття або відхилення.
115. Оскільки справа направляється на новий розгляд, розподіл судових витрат відповідно до частини шостої статті 139 КАС України не здійснюється.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 344, 349, 351, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.
Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2024 року в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС в Одеській області від 27 липня 2023 року № 18381/15-32-24-04, № 18382/15-32-24-04, № 18383/15-32-24-04, № 18384/15-32-24-04 та № 18385/15-32-24-04 скасувати, а справу в цій частині направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
В іншій частині постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2024 року залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач М. М. Яковенко
Судді І. А. Васильєва
О. О. Шишов
