ПОСТАНОВА
Іменем України
21 травня 2020 року
Київ
справа №824/257/18-а
адміністративне провадження №К/9901/22688/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Блажівської Н.Є., Гусака М.Б.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС в Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 18 березня 2019 року (суддя Левицький В.К.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2019 року (головуючий суддя - Залімський І.Г., судді: Сушко О.О., Смілянець Е.С.) у справі №824/257/18-а за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС в Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування рішень,-
ВСТАНОВИВ:
У березні 2018 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі по тексту - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Чернівецькій області (далі по тексту - відповідач, ГУ ДФС), в якому просив, визнати протиправними та скасувати:
- податкові повідомлення-рішення (далі - ППР) від 28 лютого 2018 року №0005461304, №0005401304, №0005391304, №0005451304;
- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 28 лютого 2018 року №0005481304;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 28 лютого 2018 року № Ф-0005411304.
В обґрунтування позову позивач вказував, що його право на віднесення до податкового кредиту сум податку на додану вартість (далі - ПДВ), які сплачені при придбанні товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ), а саме будівельних матеріалів, підтверджено належними первинними документами, які спростовують твердження відповідача про відсутність зв`язку між їх придбанням та господарською діяльністю позивача. Так само підтвердженим документально є і віднесення до складу витрат у періоді, що перевірявся, вартості використаних автомобільних шин та виплат за надані транспортно-експедиційні послуги ПП Королем В.М.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 18 березня 2019 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2019 року, позов задоволено повністю.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що працівниками ГУ ДФС проведено документальну планову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2016 року, за результатами якої складено акт перевірки №004/24-13-13-04-18/ НОМЕР_1 від 16 січня 2018 року (далі - Акт №004).
Перевіркою встановлено порушення:
- пункту 181.1 статті 181, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 198.5 статті 198 ПК України, а саме занижено ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, в сумі 172073,00 грн;
- підпунктів 177.4.1, 177.4.4 пункту 177.4, пункту 177.10 статті 177, пункту 167.1 статті 167 ПК України, а саме занижено податок з доходів фізичних осіб (далі - ПДФО) за 2016 рік в сумі 278728,95 грн;
- пункту 177.2 статті 177 ПК України, підпунктів 1.2, 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, а саме не нараховано та не утримано військовий збір з оподатковуваного (чистого доходу) в сумі 23227,41 грн;
- підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункту 176.2 а) пункту 176.2 статті 176 ПК України, що виявилось у несвоєчасному перерахуванні до бюджету ПДФО з найманих осіб в сумі 708,05 грн, у зв`язку з чим слід сплатити пеню в сумі 175,73 грн;
- пункту 51.1 статті 51 ПК України в частині подання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги) за 1, 2, 3, 4 квартали 2016 рік;
- підпункту 3 пункту 1 статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 8 липня 2010 року №2464-VI (далі - Закон №2464-VI), що виявилось у заниженні максимальної величини бази нарахування єдиного соціального внеску, встановленої Законом на 2016 рік, в загальній сумі 367899 грн;
- пунктів 286.4, 286.5 статті 286 ПК України, а саме позивачем за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2016 року не подано декларацію за 2016 рік;
- пункту 288.1 статті 288, пункту 289.1 статті 289 ПК України, а саме занижено орендну плату за землю за 2016 рік на суму 16968,09 грн;
- пункту 177.10 статті 177 ПК України, що виявилось у не веденні книги обліку доходів та витрат в 2016 році для здійснення господарської діяльності.
Не погоджуючись із висновками, викладеними в зазначеному акті перевірки, позивач 23 січня 2018 року подав на нього заперечення, а 8 лютого 2018 року направив на адресу відповідача документи на підтвердження факту понесення витрат, що не враховані контролюючим органом при проведенні планової перевірки і слугували підставою для подання заперечень на Акт №004.
На підставі наказу ГУ ДФС №78 від 5 лютого 2018 року та відповідно до наданого заперечення на Акт №004, посадовими особами відповідача проведено документальну позапланову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2016 року, за результатами якої складено акт перевірки №16/24-13-13-04-18/ НОМЕР_1 від 19 лютого 2018 року (далі - Акт №16).
Перевіркою встановлено порушення:
- пункту 181.1 статті 181, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 198.5 статті 198 ПК України, а саме занижено ПДВ , що підлягає сплаті до бюджету, в сумі 62325 грн;
- підпунктів 177.4.1, 177.4.4 пункту 177.4, пункту 177.10 статті 177, пункту 167.1 статті 167 ПК України, а саме занижено ПДФО за 2016 рік в сумі 146148,13 грн;
- пункту 177.2 статті 177 ПК України, підпунктів 1.2, 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, а саме не нараховано та не утримано військовий збір з оподатковуваного (чистого доходу) в сумі 12179,01 грн;
- підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункту 176.2 а) пункту 176.2 статті 176 ПК України, що виявилось у несвоєчасному перерахування до бюджету ПДФО з найманих осіб в сумі 708,05 грн, у зв`язку з чим слід сплатити пеню в сумі 175,73 грн;
- пункту 51.1 статті 51 ПК України в частині подання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги) за 1, 2, 3, 4 квартали 2016 року;
- підпункту 3 пункту 1 статті 7 Закону №2464-VI в частині заниження максимальної величини бази нарахування єдиного соціального внеску, встановленої Законом на 2016 рік, на який нараховується та сплачується єдиний соціальний внесок в загальній сумі 94941 грн.
пункту 288.1 статті 288, пункту 289.1 статті 289 ПК України, а саме занижено орендну плату за землю за 2016 рік на суму 16968,09 грн;
- пункту 177.10 статті 177 ПК України, що виявилось у не веденні книги обліку доходів та витрат в 2016 році для здійснення господарської діяльності.
Як при проведенні планової, так і за позапланової перевірки контролюючий орган свої висновки мотивував необхідністю виключення зі складу документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю ФОП ОСОБА_1 , вартості придбання будівельних матеріалів для ремонту приміщення, яке не використовувалось платником податків у 2016 році в межах господарської діяльності. Також, позивачем здійснено у готівковій формі оплату транспортно-експедиційних послуг, наданих ПП ОСОБА_2 на суму 785560 грн., але документального підтвердження таких витрат не надано.
На підставі висновків викладених в Актах №004 та №16 від 28 лютого 2018 року відповідачем прийнято наступні рішення:
- ППР №0005461304, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 77906,25 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями 62325 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 15581,25 грн;
- ППР №0005401304, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 18268,52 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями 12179,01 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 6089,51 грн;
- ППР №0005391304, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з ПДФО, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на загальну суму 219222,20 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями 146148,13 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 73074,07 грн;
- ППР №0005451304, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду 24052 грн;
- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0005481304, яким позивачу за донарахування 94941 грн єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування застосовано штрафні санкції у сумі 18988,20 грн;
Крім того, 28 лютого 2018 року ГУ ДФС винесено вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0005411304 зі сплати єдиного внеску на суму 94941 грн.
В межах даної справи Чернівецький окружний адміністративний суд ухвалою від 29 травня 2018 року призначив судово-економічну експертизу, за наслідками проведення якої складено висновок №27 від 28 вересня 2018 року.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суди вказали, що долучені позивачем до матеріалів справи первинні документи, які також були досліджені експертом, спростовують висновок контролюючого органу про завищення ФОП ОСОБА_1 витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, та заниження чистого оподатковуваного доходу за 2016 рік.
При прийнятті рішення про задоволення позову суд першої інстанції врахував, що відповідно до висновку №27 від 28 вересня 2018 року експерт підтвердив заниження ФОП ОСОБА_1 ПДФО за 2016 рік у сумі 11966,68 грн, військового збору - 997,22 грн та єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - 14625,89 грн. Але з огляду на положення статей 2 та 245 КАС України суд дійшов висновку, що не наділений повноваженнями з донарахування податків та зборів на підставі висновку експерта.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДФС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати судові рішення та прийняти нове про відмову в позові.
На переконання скаржника, судами не було повно і всебічно досліджено усі обставини справи, зокрема, не з`ясовано, чому позивач змінив сутність наданих пояснень та первинні документи. Контролюючий орган наголошує, що під час проведення перевірок залишків будівельних матеріалів встановлено не було, а позивачем товар не пред`явлено, як і не надано жодних доказів на підтвердження його наявності або реалізації. При цьому довідка про залишки ТМЦ не може вважатись первинним документом, який підтверджує спірні обставини у розумінні положень Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV). Також суди попередніх інстанцій не врахували, що у ФОП ОСОБА_1 відсутні види діяльності у 2016 році, які б давали право торгівлі будівельними матеріалами.
Скаржник зауважує, що при перевірці витрат, понесених ФОП ОСОБА_1 за господарськими відносинами з ПП ОСОБА_2 , враховано усі надані до перевірки документи. При цьому суди залишили поза увагою, що позивач самостійно надав посадовим особам ГУ ДФС лист-розшифровку отриманих доходів і понесених витрат у 2016 році, де в якості понесених витрат у господарських відносинах з ПП ОСОБА_2 фігурує виключно сума 2050790 грн. Натомість, первинні документи щодо витрат на суму 785560 грн за господарськими операціями з указаним контрагентом до перевірки не надавались, а тому в силу положень пункту 44.6 статті 44 ПК України останні не мали б враховуватись судами.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просив залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані. Поданий відзив мотивовано доводами, які є аналогічними викладеним у позові.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» ця касаційна скарга розглядається в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 8 лютого 2020 року).
Пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Приписами пункту 177.1 статті 177 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (пункт 177.2 статті 177 ПК України).
Пунктом 177.4 статті 177 ПК України передбачено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать, зокрема:
177.4.1. витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
177.4.2. витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
177.4.3. суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;
177.4.4. інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Таким чином, положення статті 177 ПК України вказують на те, що об`єктом оподаткування ПДФО є чистий оподатковуваний дохід, який визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з отриманням доходу у межах здійснюваної фізичною особою-підприємцем господарською діяльністю. У податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення, тобто призводити до фактичного руху активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю. До первинних документів бухгалтерського обліку, що підтверджують показники, відображені платником податків у податковій звітності, належать усі документи в їх сукупності, складені щодо господарської операції, які за змістом відповідають вимогам закону та які відображають реальні господарські операції.
Під терміном «господарська діяльність» розуміється діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Отже, основним критерієм визначення діяльності господарською у розумінні цієї норми є зв`язок з виробництвом чи операціями, спрямованими на отримання доходу.
Відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Спірними питаннями у цій справі є:
1) наявність підстав, визначених пунктом 198.5 статті 198 ПК України, для відображення у складі податкових зобов`язань ПДВ за наслідками придбання будівельних матеріалів на суму 431883,57 грн (ПДВ - 86377 грн);
2) правомірність формування позивачем у спірний період складу витрат, пов`язаних з його господарською діяльністю, що впливає на правильність визначення чистого оподатковуваного доходу позивача, на який нараховується ПДФО. Донарахування суми військового збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій за донарахування єдиного внеску та прийняття вимоги про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є похідними від основного, оскільки безпосередньо пов`язані з визначенням оподатковуваного доходу позивача.
Щодо першого питання колегія суддів зазначає, що для висновку про наявність підстав для нарахування податкових зобов`язань на підставі положень підпункту 198.5 статті 198 ПК України слід встановити факт неоподатковуваного/негосподарського використання товарів (послуг) і необоротних активів.
Нараховуючи ПДВ у розмірі 62325 грн та зменшуючи від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 24052 грн, контролюючий орган вважав, що ТМЦ (будівельні матеріали) на суму 431883,57 грн (ПДВ - 86377 грн) було використано позивачем при реконструкції нерухомого майна автосервісу у с. Рідківці Новоселицького району, який не використовувався ФОП ОСОБА_1 у межах господарської діяльності у звітний період.
Суди визнали помилковими такі судження ГУ ДФС і колегія суддів погоджується із цими висновками, оскільки жодних належних доказів саме використання позивачем спірних ТМЦ у негосподарській або неоподатковуваній діяльності відповідачем всупереч положень статті 77 КАС України надано не було, твердження позивача про наявність залишків будівельних матеріалів не спростовані. Суди обґрунтовано вказали, що відповідачем не було вжито заходів для проведення інвентаризації основних засобів та ТМЦ платника податків, як це передбачено підпунктом 20.1.19 підпункту 20.1 статті 20 ПК України, у разі, якщо надану позивачем довідку відповідач вважав неналежним доказом наявності у ФОП ОСОБА_1 залишків ТМЦ.
Відтак, відсутні підстави вважати, що спірні ТМЦ (будівельні матеріали) на суму 431883,57 грн були використані позивачем в операціях, що не є господарською діяльністю платника податків, а тому твердження контролюючого органу про наявність у ФОП ОСОБА_1 обов`язку з нарахування податкових зобов`язань з ПДВ у періоді, що перевірявся, є помилковими. Отже, висновок судів про наявність підстав для визнання протиправними та скасування ППР №0005461304 та №0005451304 є правильним.
Щодо другого питання колегія суддів зазначає наступне.
При проведенні як планової, так і позапланової перевірок контролюючим органом використовувались відомості декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік, самостійно поданої ФОП ОСОБА_1 9 лютого 2017 року за № НОМЕР_2 .
Обов`язок платника податків подати річну декларацію про майновий стан і доходи (далі - Декларація) закріплено у статті 67 Конституції України та статті 179 ПК України.
Наказом Міністерства фінансів України від 2 жовтня 2015 року №859, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за № 1298/27743, було затверджено форму податкової декларації про майновий стан і доходи та Інструкцію щодо заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи (далі - Інструкція).
Додатки є складовою частиною декларації і без декларації не є дійсними. Додатки заповнюються та подаються виключно за наявності доходів (витрат), розрахунок яких міститься у цих додатках (пункт 2 глави ІІ Інструкції).
Пунктом 7 глави ІІ Інструкції передбачено, що достовірність даних декларації та додатків підтверджується власноручним підписом фізичної особи - платника податку або особи, уповноваженої на заповнення декларації.
Згідно з підпунктом 2 пункту 3 глави ІІІ Інструкції у рядку 14 Декларації вказується загальна сума фактично здійснених протягом звітного податкового року витрат, понесених платником податку за наслідками звітного податкового року.
Главою ІV Інструкції врегульовано порядок заповнення додатків до декларації. Пункт 5 цієї глави Інструкції передбачає, що у додатку Ф4 до декларації «Розрахунок податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою» фізична особа-підприємець заповнює розділ І «Доходи від провадження підприємницької діяльності», зокрема:
1) доходи, отримані від провадження кожного виду економічної діяльності, відображаються в окремому рядку розділу I із зазначенням у графі 2 назви та у графі 3 коду виду економічної діяльності згідно з КВЕД, за здійснення якого одержано дохід;
3) у графах 5 - 7 розділу вказується сума документально підтверджених витрат, пов`язаних з провадженням господарської діяльності (вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції, витрати на оплату праці та нарахування на заробітну плату, інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг). Значення граф 5 - 7 дорівнюють значенням відповідних граф Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці згідно з пунктом 177.10 статті 177 розділу IV Кодексу.
При цьому колегія суддів зазначає, що у графі 5 Додатка Ф4 у складі витрат зазначається вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції, тоді як у графі 7 - інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг. Слід зазначити, що форма додатка Ф4 передбачає, що при зазначенні як відповідних сум доходу, так і витрат має бути вказаний відповідний вид економічної діяльності, за здійснення якого одержано дохід. Така вимога кореспондує з положеннями статті 177 ПК України, яка вказує на те, що до складу витрат у звітному періоді включаються лише документально підтверджені витрати, пов`язані з отриманням доходу у межах здійснюваної фізичною особою-підприємцем господарської діяльності.
У цій справі суди встановили, що при проведенні планової перевірки контролюючий орган дійшов висновку про заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу на суму 1548494,15 грн. За наслідками подання ФОП ОСОБА_1 заперечень на Акт №004 та листа від 8 лютого 2018 року про долучення первинних документів ГУ ДФС проведено позапланову виїзну перевірку, за наслідками якої встановлено заниження чистого оподатковуваного доходу вже на 857435,05 грн.
Згідно з Актом №004 контролюючий орган вважав непідтвердженими документально витрати позивача як з придбання запчастин з метою поліпшення власних транспортних засобів на суму 429979,10 грн., так і з придбання будівельних матеріалів на суму 1118515,05 грн. (т.1 а.с.132). Не погодившись із такими висновками, позивач листом від 8 лютого 2018 року (т.1 а.с.45) надав відповідачу первинні документи, які підтверджують задекларовані ним витрати на придбання запчастин, будівельних матеріалів у ФОП ОСОБА_3 на суму 261080 грн, а також на транспортно-експедиційні послуги, отримані від ПП ОСОБА_2 .
З Акта №16 слідує, що контролюючим органом було враховано документи, що стосуються понесених позивачем витрат на придбання запчастин та у відносинах з придбання будівельних матеріалів у ФОП ОСОБА_3 . За висновками контролюючого органу, викладеними в Акті №16, заниження чистого оподатковуваного доходу на суму 857435,05 грн. пов`язане виключно із тим, що витрати на придбання ФОП ОСОБА_1 будівельних матеріалів, які позивач відобразив саме у графі 5 Додатка Ф4 до Декларації, не пов`язані з його господарською діяльністю.
При цьому і в Акті №004, і в Акті №16 контролюючий орган стверджував про відсутність документального підтвердження витрат, зазначених у колонці 5 (вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції) додатка Ф4 до Декларації у розмірі 1118515,05 грн (том 3 а.с.131 зворот, 200). Слід зазначити, що у вказаних актах перевірки є також вказівка ГУ ДФС про включення вартості придбаних будівельних матеріалів в сумі 1118515,05 грн і до графи 7 додатка Ф4 до Декларації (том 3 а.с.132, 201).
Натомість, ФОП ОСОБА_1 , з яким погодились суди, у запереченнях на Акт №004, а також під час судового розгляду справи та проведення експертного дослідження стверджував про понесення ним витрат у звітному періоді саме у зв`язку з наданням йому транспортно-експедиційних послуг ПП ОСОБА_2 , які за своєю суттю є іншими витратами, які підлягали б відображенню лише у графі 7, а не у графі 5, додатка Ф4 до Декларації.
Колегія суддів зазначає, що у матеріалах справи відсутня як Декларація про майновий стан і доходи за 2016 рік, так і відповідні додатки до неї, що унеможливлює достеменне встановлення того, у яких графах розділу І Додатка Ф4 до Декларації та у яких саме розмірах були відображені ФОП ОСОБА_1 витрати, понесені ним у 2016 році. При цьому графи 5-7 Додатка Ф4 заповнюються на підставі відомостей Книги обліку доходів і витрат. Втім, суди не вжили заходів щодо витребування та дослідження означених документів, а у разі неможливості надання певних із них, не з`ясували причину.
Слід зауважити, що у матеріалах справи міститься довідка від 22 грудня 2017 року, складена ФОП ОСОБА_1 та надана ним під час перевірки посадовим особам відповідача (т.3 а.с.242), відповідно до якої платник податків вказав, що загальний розмір понесених ним витрат у 2016 році складає 9490157 грн, і навів розмежування останніх за категоріями. Серед іншого, до складу витрат включено: витрати на транспортно-експедиційні послуги у розмірі 2403827 грн (в т.ч. у відносинах з ПП ОСОБА_2 на суму 2050790 грн); витрати на придбання будівельних матеріалів у розмірі 1118515,06 грн. Разом з тим, вказана довідка не була належним чином досліджена судами на предмет відповідності останньої даним, що були зазначені позивачем при поданні Декларації, хоча акт перевірки свідчить, що вона була врахована при проведенні перевірки.
У висновку №27 від 28 вересня 2018 року (т.4 а.с.177-193) судовим експертом встановлено, що відповідно до досліджених матеріалів справи фактична сума витрат, понесених ФОП ОСОБА_1 у 2016 році, становить 9423675,43 грн, серед яких витрати на придбання транспортно-експедиційних послуг становлять 3304347 грн (в т. ч. придбані у ПП ОСОБА_2 - 2951310 грн (враховано витрати, понесені як з готівковим - 900520 грн, так і безготівковим розрахунком - 2050790 грн). При цьому до загальної суми витрат експертом взагалі не було включено витрати, пов`язані з придбанням будівельних матеріалів.
Посилаючись в оскаржених судових рішень на вказаний висновок експерта, відповідно до якого сума фактично понесених позивачем витрат становить 9423675,43 грн, суди попередніх інстанцій не з`ясували, чому саме виникли розбіжності між сумою витрат за господарськими відносинами ФОП ОСОБА_1 з ПП ОСОБА_2 , що відображені позивачем у складеній ним довідці (2050790 грн), та встановлені експертом (2951310 грн).
Верховний Суд наголошує, що принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі полягає, насамперед, у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставини справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази. При цьому суд може вживати заходи щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи (частина четверта статті 9 КАС України).
Відповідно до положень статті 108 КАС України в рамках судово-економічної експертизи здійснюється арифметична, реквізитна та нормативна перевірка наданих на дослідження документів, проводиться дослідження відповідності кількісних і сумових характеристик первинних документів записам в облікових регістрах. Втім, в силу вимог закону лише суд може встановити прийнятність чи неприйнятність певного документа на підтвердження відповідних встановлених в ході судового розгляду обставин та надати їм правову оцінку.
На переконання суду касаційної інстанції, під час надання оцінки вказаним обставинам та вирішенні питання щодо правомірності донарахування позивачу ПДФО, військового збору та єдиного внеску першочергово судам слід було дослідити, які саме витрати були віднесені ФОП ОСОБА_1 до витрат за даними його податкового та бухгалтерського обліку за 2016 рік та включені останнім до відповідних розділів і граф податкової звітності. Вказані обставини мають суттєве значення для правильного вирішення спору.
Разом з тим, суди попередніх інстанцій, задовольняючи позов, фактично змінили структуру витрат, зазначивши, що вони підтверджуються за рахунок додаткових сум, сплачених за транспортно-експедиційні послуги на користь ПП ОСОБА_2 , хоча останні відсутні у довідці від 22 грудня 2017 року, складеній позивачем, та за позицією контролюючого органу не включались позивачем до витрат у його податковій звітності.
Крім того, суди послались на те, що залишки ТМЦ в сумі 431883,57 грн свідчать про обґрунтованість включення до витрат сум на їх придбання, але залишили поза увагою, що до моменту реалізації/використання ТМЦ в межах господарської діяльності та отримання у зв`язку з цим доходу, відсутні підстави відносити суми на придбання товарів до складу витрат звітного періоду. Оскільки позивачем фактично лише зберігаються такі залишки ТМЦ до моменту їх використання у господарській діяльності, останні не можуть бути включені до складу витрат, що враховуються при визначенні чистого оподатковуваного доходу.
Аналогічне правозастосування викладене і в постанові Верховного Суду від 18 листопада 2018 року (справа №812/1823/17).
З приводу висновків судів про дискреційність повноважень контролюючого органу, на яку послались суди попередніх інстанцій, скасовуючи оскаржені у цій справі рішення в повному обсязі, колегія суддів зазначає наступне.
Реалізація суб`єктами публічної адміністрації своїх повноважень, які є законодавчо визначеними, що випливає з положень частини 2 статті 19 Конституції України, здійснюється в межах відповідної законної дискреції.
Під дискреційними повноваженнями слід розуміти надання органу або посадовій особі повноважень діяти на власний розсуд у рамках закону.
Зокрема, дискреційні повноваження полягають у тому, що суб`єкт владних повноважень може обирати у конкретній ситуації альтернативне рішення, яке є законним.
Відповідно до рекомендації Комітету міністрів Ради Європи №R(80)2 стосовно виконання адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої 11.03.1980, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може виконувати з певною свободою. Тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він уважає найкращим за конкретних обставин.
Згідно з частиною 2 статті 9 КАС України суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до пункту 2 частини 2 статті 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.
Враховуючи, що суми грошових зобов`язань, штрафних (фінансових) санкцій, боргу (недоїмки), яких стосуються позовні вимоги, визначені позивачу за конкретними окремими підставами, які відображені в акті перевірки, а при вирішенні відповідного спору суд не позбавлений можливості скасувати рішення суб`єкта владних повноважень у частині та, за встановлення у судовому процесі об`єкту оподаткування та його вартісне вираження, не позбавлений можливості виділити із загального обсягу грошових зобов`язань суму, яка збільшена правомірно. Такі дії суду не є підміною повноважень контролюючого органу, а є способом відновлення порушених прав та інтересів та справедливості в цілому, що відповідає повноваженням адміністративного суду.
Аналогічне правозастосування викладене і в постановах Верховного Суду від 3 вересня 2019 року (справа №806/2049/18), від 26 грудня 2018 року (справа № 2а/0370/3780/11), від 23 жовтня 2018 року (справа №808/3458/16).
З урахуванням наведеного, судові рішення судів попередніх інстанцій не можна вважати такими, що відповідають вимогам статті 242 КАС України, відповідно до частин першої та четвертої якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Частиною 4 статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Враховуючи встановлені у цій справі обставини, колегія суддів дійшла висновку, що судові рішення слід залишити без змін в частині задоволення позову про визнання протиправними та скасування ППР №0005461304 та №0005451304 від 28 лютого 2018 року. Вирішуючи питання щодо правомірності ППР №0005401304, №0005391304 від 28 лютого 2018 року, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 28 лютого 2018 року №0005481304, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 28 лютого 2018 року № Ф-0005411304, як суд першої, так і суд апеляційної інстанції допустили порушення норм матеріального і процесуального права, не дослідивши належні докази і не з`ясувавши усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, відтак, справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції в цій частині.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Статтею 139 КАС України визначено порядок розподілу судових витрат. Згідно з частиною шостою наведеної статті, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
За наслідками касаційного перегляду судових рішень у цій справі колегія суддів дійшла висновку, що рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 18 березня 2019 року та постанова Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2019 року в частині позовних вимог підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Відповідно, питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде вирішено позовні вимоги, а отже, такий розподіл має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках визначених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення. З огляду на викладене судові рішення в частині розподілу судових витрат підлягають скасуванню.
Керуючись статтями 139, 345, 349, 350, 353, 355, 356 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС в Чернівецькій області задовольнити частково.
Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 18 березня 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2019 року у справі №824/257/18-а скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 28 лютого 2018 року №0005401304, №0005391304, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 28 лютого 2018 року №0005481304, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 28 лютого 2018 року № Ф-0005411304 та в частині розподілу судових витрат, а справу направити в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.
В решті рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 18 березня 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2019 року у справі №824/257/18-а залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції є остаточною та оскарженню не підлягає.
...........................
...........................
...........................
М.М. Гімон
Н.Є. Блажівська
М.Б. Гусак ,
Судді Верховного Суду
