Правова позиція
Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду
згідно з Постановою
від 17 лютого 2020 року
у справі № 820/3556/17
Адміністративна юрисдикція
Щодо умов пільгового оподаткування податком на нерухоме майно об’єктів промисловості (пп. «є» пп. 266.2.2 п. 266.2 ст. 266 ПК України)
Фабула справи: ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у області (далі - ГУ ДПС), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом помилково віднесено належну йому частину нежитлової будівлі до категорії об'єктів оподаткування, що не мають пільг із сплати податку. Вважає, що належна йому частина нежитлових приміщень, а саме виробничої будівлі (млина), як будівля промисловості не є об'єктом оподаткування в силу імперативних приписів закону (пп. «є» пп. 266.2.2 п. 266.2 ст. 266 ПК України) і податок на нерухоме майно на неї не повинен нараховуватись, а відтак, оскаржуване рішення відповідача є протиправним.
Окружний адміністративний суд постановою, залишеною без змін ухвалою апеляційного адміністративного суду, адміністративний позов задовольнив.
Мотивація касаційної скарги: ГУ ДПС зазначає, що класифікація об`єктів нерухомого майна відповідно до пп. 14.1.129 п. 14.1 ст. 14 ПК України здійснена за ознакою цільового призначення. У Державному класифікаторі будівель та споруд, затвердженому наказом Державного комітету України по стандартизації, метрології та сертифікації від 17.08.2000 № 507, використовується поняття «будівель промислових», в той час як у ст. 266 ПК України передбачено звільнення від оподаткування будівель промисловості. Вказане, за твердженням податкового органу, доводить, що застосування пп. «є» пп. 266.2.2 п. 266.2 ст. 266 ПК України можливе не лише з урахуванням цільового призначення нежитлової будівлі згідно з правовстановлюючими документами, а й фактичне її використання як об'єкта промисловості. Суб'єкти підприємницької діяльності, які використовували зазначену нежитлову будівлю, припинені, а тому зазначена будівля не використовувалася у промисловому виробництві. Отже, в розумінні пп. «є» пп. 266.2.2 п. 266.2 ст. 266 ПК України не є об`єктом оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, промислові будівлі та складські приміщення, які належать або використовуються промисловими підприємствами.
Правова позиція Верховного Суду: положеннями пп. 266.2.2 п. 266.2 ст. 266 ПК України встановлюються податкові пільги із податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.
Так пп. «є» пп. 266.2.2 п. 266.2 ст. 266 ПК України встановлено, що не є об`єктом оподаткування будівлі промисловості, зокрема виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств.
Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об'єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат (п. 30.2 ст. 30 ПК України).
Підставою для звільнення платника податків від обов'язку щодо нарахування та сплати податків за правилами пп. «є» пп. 266.2.2 п. 266.2 ст. 266 ПК України є особливість, що характеризує об'єкт оподаткування.
Застосовуючи об'єктно-функціональний підхід до визначення податкової пільги у пп. «є» пп. 266.2.2 п. 266.2 ст. 266 ПК України законодавець ключовим критерієм обрав функціональне призначення будівлі, а не належність конкретному суб`єкту-платнику.
Обмежувальне тлумачення за рахунок введення додаткової ознаки надання пільги по сплаті податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, - звільнення від оподаткування за критерієм «будівлі промисловості», лише об`єктів нежитлової нерухомості промислових підприємств (юридичних осіб), по субєктному складу, не може бути застосовано, оскільки положеннями пп. 266.1.1 п. 266.1 ст. 266 ПК України визначено, що платниками податку є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об'єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.
Прислівник «зокрема» вживається для підкреслення, виділення чого-небудь з-поміж однотипного, однак таке вживання не означає присвоєння ознаки окремо виділених видових складових (виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств) загальній (родовій) категорії - будівлі промисловості, оскільки не поглинає чи узагальнює, а виокремлює.
Поряд з цим конструкція згаданих правових норм дозволяє суду застосувати і такий вид тлумачення норм права за обсягом їх правового змісту, як поширювальне тлумачення, в частині об'єкта оподаткування - предмета «будівлі промисловості», оскільки норми не містять вичерпного переліку таких об`єктів та оскільки відсутні положення, які є винятком із загального правила.
Виходячи із застосування системного способу тлумачення, сама по собі специфіка об`єкта оподаткування - наявність спеціального статусу будівлі, а саме статусу будівлі промисловості не може бути достатньою підставою для звільнення від оподаткування.
Обираючи за вихідне поняття «промисловість», у зв`язку з яким застосовується аналізована податкова пільга, законодавець пов'язує звільнення від сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, не тільки і не стільки із його статусом (придатністю його застосування у виробничому промисловому циклі господарської діяльності без конкретизації видів промислового виробництва та організаційних форм у яких воно здійснюється), а й з використанням будівлі з метою провадження виробничої діяльності, тобто з використанням такої за цільовим призначенням для виготовлення промислової продукції.
Оскільки «будівлі промислові», які є у складі об`єктів нежитлової нерухомості виступають загальним критерієм визначення об'єкта оподаткування (пп. «ґ» пп. 14.1.129-1 п. 14.1 ст. 14 ПК України), то встановлення пільги шляхом звільнення від оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, «будівель промисловості», зокрема виробничих корпусів, цехів, складських приміщень промислових підприємств (пп. «є» пп. 266.2.2 п. 266.2 ст. 266 ПК України) не свідчить про недостатню чіткість податкового законодавства, оскільки увівши певний загальний критерій «будівлі промислові», законодавець визначив спеціальний суб'єкт (об`єкти) який звільнено від оподаткування, і зі змісту норми зрозуміло, яких об`єктів стосується така пільга.
При цьому, оскільки саме законодавець приймає рішення про встановлення пільг, то він може в подальшому змінити норму, яка встановлює преференцію, не змінюючи загального критерію, про який йшлося вище.
Встановлення законодавцем певних податкових пільг зі сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, як в даному випадку пп. «є» пп. 266.2.2 п. 266.2 ст. 266 ПК України, за своєю сутністю спрямоване на збалансування суспільних відносин у сфері справляння податків та мало на меті створити умови для стимулювання та зменшення податкового навантаження на тих платників податків фізичних та юридичних осіб, які є власниками певних об'єктів нерухомості, що використовуються за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва.
Такий підхід у розумінні норми, про яку йдеться, випливає з того, що функціональне призначення об'єкта, який звільняється від оподаткування, яким є предмет - будівля промисловості (вид нежитлової нерухомості), є фактично визначальною родовою ознакою, оскільки не є об`єктом оподаткування саме будівлі промисловості, тобто будівлі які використовуються для виготовлення промислової продукції будь-якого виду.
Висновки: застосування пп. «є» пп. 266.2.2 п. 266.2 ст. 266 ПК України можливе у разі якщо власниками об'єктів промисловості є фізичні та інші юридичні особи, в тому числі нерезиденти, та за умови (з урахуванням виду їх діяльності) використання таких об'єктів за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва (виготовлення промислової продукції будь-якого виду).
Ключові слова: податкові спори, місцеві податки, правовий режим об’єкта оподаткування податком на нерухоме майно, право на пільги в оподаткуванні, оподаткування промислової нерухомості, умови пільгового оподаткування об’єктів промисловості
