Правова позиція
Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду
згідно з Постановою
від 13 червня 2019 року
у справі № 826/3192/13-а
Адміністративна юрисдикція
Щодо оподаткування обсягу фінансування представництва нерезидента як підстави подвійного оподаткування
Фабула справи: Фармацевтичний завод «Полфарма» С.А. в особі представництва ЗФ «Полфарма» С.А звернувся з позовом до Державної податкової інспекції Державної податкової служби (далі - Державна податкова інспекція) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
В обґрунтування позову позивачем було зазначено, що податкове повідомлення - рішення за порушення п. 2.8, п. 3.5 «Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», затвердженого Постановою Правління НБУ від 15.12.2004 № 637 (із змінами та доповненнями), є неправомірним, оскільки встановлене порушення на представництві відсутнє, внаслідок чого дане рішення підлягає скасуванню.
Постановою окружного адміністративного суду, залишеною без змін ухвалою апеляційного адміністративного суду, позов задоволено.
Мотивація касаційної скарги: Державна податкова інспекція просить скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову, оскільки вважає, що постанову та ухвалу було прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права.
Правова позиція Верховного Суду: зміст ст. 5 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень від 12.01.1993 (далі - Конвенція) свідчить про те, що для визнання представництва нерезидента таким, що має статус постійного представництва, необхідною умовою є здійснення ним комерційної діяльності. Діяльність, що має підготовчий або допоміжний характер, не може бути підставою для визначення представництва таким, що має статус постійного.
Суди попередніх інстанцій, надаючи юридичну оцінку спірним правовідносинам та досліджуючи правову природу діяльності представництва нерезидента, тобто чи має така діяльність підготовчий або допоміжний характер для такого нерезидента, цілком обґрунтовано звернули увагу, що ні в ході перевірки, ні в ході судового розгляду не було встановлено факту виробництва або продажу на території України фармацевтичних товарів, а також дублювання функцій та видів діяльності основної компанії. Крім того, апеляційним судом встановлено, що діяльність позивача із забезпечення реєстрації лікарських засобів має виключно підготовчий характер по відношенню до діяльності головної компанії.
П. 133.2 ст. 133 ПК України встановлює виключний перелік платників податку на прибуток підприємств з числа нерезидентів:
- юридичні особи, що створені в будь-якій організаційно-правовій формі, та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України;
- постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників.
Аналогічні за змістом норми містив і Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Таким чином, правовий аналіз вказаних вище норм податкового законодавства дає підстави для висновку, що обов'язок сплати податку на прибуток у представництва нерезидента виникає за наявності одночасно двох обставин: представництво одержує доходи з джерелом походження з України та має статус постійного.
Як вбачається з матеріалів справи, перевіркою було встановлено, а постановою судів підтверджено в ході розгляду спору, що єдиним джерелом доходів позивача були кошти, одержані від головної компанії. Факт одержання доходів від господарської діяльності та інших доходів з джерелом їх походження з України не виявлено.
Відповідно до п. 1 та 2 ст. 7 Конвенції, прибуток підприємства Договірної Держави (Польщі) оподатковується тільки у цій Державі (Польщі), якщо тільки підприємство не здійснює комерційної діяльності в другій Договірній Державі (Україні) через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює комерційну діяльність, як вказано вище, прибуток підприємства оподатковується в другій Державі (Україні), але тільки в тому розмірі, який може бути віднесений до цього постійного представництва.
Якщо підприємство однієї Договірної Держави (Польщі) здійснює комерційну діяльність у другій Договірній Державі (Україні) через розташоване там постійне представництво, то в кожній Договірній Державі (Польщі та Україні відповідно) до такого постійного представництва відноситься прибуток, який воно могло б одержати, якби було окремим та самостійним підприємством, зайнятим такою ж або аналогічною діяльністю в таких же або аналогічних умовах і діяло в повній незалежності щодо підприємства, постійним представництвом якого воно є.
Якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2 ст. 3 ПК України).
За змістом ст. 135.5.5 ПК України операції з отримання/надання фінансової допомоги між платником податку та його відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи, не призводять до зміни їх витрат або доходів, а, отже, не підпадають під визначення категорії «господарська діяльність». Аналогічну норму містив абз. 3 пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Крім того, головна компанія займається наданням маркетингових послуг, а отже маркетингова діяльність, яка провадиться позивачем для головної компанії, не може бути розцінена як така, що є основною діяльністю.
Висновки: Державна податкова інспекція, визначаючи об'єкт оподаткування на підставі обсягу фінансування діяла всупереч вимогам Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень від 12.01.1993, адже зазначені кошти були перераховані позивачу (представництву нерезидента) не в межах господарських відносин, тому за своїм змістом вони залишаються коштами головної компанії, які вже були оподатковані за межами України. Відповідно, при їх повторному включенні до складу оподатковуваних доходів виникає подвійне оподаткування.
Ключові слова: подвійне оподаткування, правовий статус постійного представництва нерезидента, материнська компанія-нерезидент, платники податку на прибуток підприємств, об'єкт оподаткування податку на прибуток, доходи представництва нерезидента, характер діяльності представництва нерезидента, господарські відносини
