Єдиний державний реєстр судових рішень
ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и
16 березня 2023 року справа № 160/3387/22
Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого - судді Баранник Н.П.,
суддів: Малиш Н.І., Щербака А.А.,
за участю секретаря судового засідання: Яковенко О.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 серпня 2022 року у справі №160/3387/22 (суддя Ніколайчук С.В.) за адміністративним позовом Акціонерного товариства «Дніпроазот» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Акціонерне товариство "ДНІПРОАЗОТ" (далі позивач) звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 000/31/32-00-25 від 03.02.2022 року, винесене Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств, який сплачують інші підприємства, на суму 9 653 086,25грн, в тому числі за податковими та/або іншими зобов`язаннями на суму 7 722 469,00грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 1 930 617,25грн.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 серпня 2022 року адміністративний позов задоволено, судом визнане протиправним та скасоване оскаржене позивачем рішення відповідача.
Із рішенням суду першої інстанції не погодився відповідач та подав апеляційну скаргу. Посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права, неналежну оцінку судом доказів, відповідач просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
В апеляційній скарзі відповідач зазначає, що судом першої інстанції було не правильно розтлумачено, пп. 39.5.3.2 пп. 39.5.3 п.39.5 ст. 39 ПКУ, якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, передбачені підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 цього пункту, контролюючий орган використовує ті самі
джерела інформації, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій. Відповідач також наполягає, що датою проведення контрольованої операції є дата переходу права власності на товар або дата складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до
вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг. Відповідно до пп.39.3.3.3. пп.39.3.3 п.39.3 ст.39 ПКУ порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату, крім випадків, передбачених підпунктом 39.2.1.3 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 цієї статті. З огляду на вищенаведене, контролюючий орган не погоджується з позивачем щодо використання разової індивідуальної ліцензії як джерело для встановлення відповідності цін контрольованої операції принципу «витягнутої руки». Відповідач вважає, що оскаржене позивачем податкове повідомлення-рішення є правомірним і підстави для його скасування відсутні.
Позивач подав письмовий відзив на апеляційну скаргу. У відзиві стверджує, що суд першої інстанції прийняв законне і обґрунтоване рішення, вважає, що підстави для скасування рішення суду відсутні. Просить скаргу відповідача залишити без задоволення як необґрунтовану, а оскаржене рішення суду першої інстанції - без змін.
В обґрунтування своєї позиції позивач вказав, що визначення за наслідками перевірки невідповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» здійснено відповідачем із порушенням вимог ст.39 Податкового кодексу України, постанови Кабінету міністрів України від 08.09.2016 р. №616 «Про затвердження переліку товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», «Порядку розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани такого діапазону для цілей трансфертного ціноутворення», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 4 червня 2015 р. № 3811, порівняння здійснено відповідачем без пошуку належного джерела та періоду для порівняння, без належної побудови діапазону цін, необ`єктивно, без врахування умов, що впливають на ціноутворення. На думку позивача, при визначенні цін на карбамід слід здійснювати в першу чергу пошук та отримання інформації про ціни, що склались на затверджених постановою Кабінету міністрів України від 08.09.2016 р. №616 товарних біржах за декаду, що передує проведенню контрольованої операції, що відповідачем зроблено не було. Відповідач застосувавши ціну джерела «Товарний монітор.Україна» на одну дату не здійснив розрахунок діапазону цін (рентабельності) для цілей трансфертного ціноутворення у спосіб, передбачений, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 4 червня 2015 р. № 3811 Порядком, із побудовою вибірки цін зіставних операцій та впорядковуванням її за зростанням, присвоєнням кожному значенню вибірки починаючи з мінімального порядкового номеру, визначенням значення нижнього та верхнього квартиля, що є мінімальним та максимальним значенням діапазону цін та визначенням медіани діапазону цін як середнього арифметичного значення між значенням, що має у вибірці порядковий номер, рівний такому цілому числу, та значенням, що має наступний порядковий номер у вибірці, або, як значення, що має у вибірці порядковий номер, який дорівнює збільшеній на одиницю цілій частині такого числа. На думку позивача, відповідачем не було доведено правомірність оскарженого рішення та неналежність наданих позивачем доказів та джерел на підтвердження відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки».
В судовому засіданні представники відповідача підтримали доводи апеляційної скарги, наполягали на задоволенні скарги та скасуванні рішення суду першої інстанції, з прийняттям нового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Представник позивача заперечував проти доводів апеляційної скарги, просив залишити оскаржене відповідачем рішення суду першої інстанції без змін.
Заслухавши представників сторін, перевіривши доводи апеляційної скарги, матеріали справи, суд приходить до висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
З матеріалів справи встановлено, що 18.09.2017 року Акціонерне товариство «ДНІПРОАЗОТ» засобами електронного зв`язку в електронній формі подано до Дніпропетровського управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби Звіт про контрольовані операції за 2016 рік та 06.03.2019 року подано уточнений Звіт про контрольовані операції за 2016 рік.
22.01.2019 року Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків було направлено АТ «ДНІПРОАЗОТ» запит №3285/6/99-99-14-07-02-15 про надання документації з трансфертного ціноутворення про контрольовані операції, здійснені позивачем з контрагентом-нерезидентом Fiasta Trading Limited (Республіка Кіпр) в 2014 році та з контрагентом-нерезидентом Clarescholm Marketing Ltd (Британські Віргінські Острови) в 2015-2016 роках згідно з поданими звітами про контрольовані операції.
26.02.2019 року АТ «ДНІПРОАЗОТ» було подано до Державної фіскальної служби Документацію з трансфертного ціноутворення про контрольовані операції, здійснені АТ «ДНІПРОАЗОТ» з контрагентом-нерезидентом Fiastra Trading Limited (Республіка Кіпр) в 2014-му році та з контрагентом-нерезидентом Claresholm Marketing Ltd (Британські Віргінські Острови) в 2015-2016 роках згідно з поданими звітами про контрольовані операції.
З 04.03.2021 року по 19.11.2021 року, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 39.5.2.1, підпункту 39.5.2.8 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.14, підпункту 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями) та наказу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 01.03.2021 року № 80 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки АТ «ДНІПРОАЗОТ» (код за ЄДРПОУ 5761620)», уповноваженими особами контролюючого органу проведено документальну позапланову виїзну перевірку АТ «ДНІПРОАЗОТ» з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з контрагентом «Claresholm Marketing LTD» (Британські Віргінські Острови) з експорту карбаміду марки Б за звітний 2016 рік.
За результатами перевірки складено акт №799/32-00-25-01-15/05761620 від 19.11.2021.
За висновками акту перевірки встановлено порушення вимог: пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 140.5.1 п. 140.5ст. 140, пп. 39.1.1, 39.1.2, 39.1.3 п. 39.1, пп.39.3.3.3 пп. 39.3.3 п. 39.3 та абзацу 3 пп. 39.3.2.3 пп. 39.3.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України № 2755-VI від 02.12.2010, зі змінами та доповненнями, в результаті чого занижено податок на прибуток за 2016 рік на суму 7 722 469 грн.
Не погодившись з висновками акту перевірки, 16.12.2021 року позивачем було подано заперечення на акт.
31.01.2022 року заперечення на акт перевірки розглянуто відповідачем та висновки акту перевірки залишено без змін, про що позивача повідомлено листом від 31.01.2022р.
03.02.2022року відповідачем, на підставі акту перевірки №799/32-00-25-01-15/05761620 від 19.11.2021, винесено податкове повідомлення-рішення форми «Р» № 000/31/32-00-25, яке отримано позивачем 08.02.2022 року.
Податковим повідомленням-рішенням №000/31/32-00-25 від 03.02.2022 року збільшено АТ «ДНІПРОАЗОТ» суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств, який сплачують інші підприємства на дев`ять мільйонів шістсот п`ятдесят три тисячі вісімдесят шість гривень 25 копійок, в тому числі за податковими та/або іншими зобов`язаннями 7722469грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 1930617,25грн..
Позивач, вважаючи податкове повідомлення-рішення протиправним, звернувся до суду з позовом про його скасування.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги вказав, що, контролюючим органом не доведено, що використане ним джерело інформації дає можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов контрольованих операцій позивача за 2016рік, ніж ті, які використано позивачем. Порівнюючи договірну ціну, контролюючим органом не враховано фактори, які визначають таку порівнянність, належним чином не проаналізовано та не співставлено такі суттєві умови договорів, як то момент (дата) підписання договорів, кількість товару, строки поставки, строки оплати товару, розподіл обов`язків сторін контракту та інших умов, які безпосередньо впливають на формування ціни контракту та є його обов`язковими умовами, як і не було також співставлено (враховано) і існуючі надбавки чи знижки до ціни, маркетингову політику, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки, а також інші об`єктивні умови, що можуть впливати на ціну, аналіз рівня справедливих ринкових цін на ідентичні товари на ринку. Тому, висновки контролюючого органу, що умови контрольованих операцій позивача не відповідають принципу «витягнутої руки», не базуються на законі, що виключає правомірність оскарженого податкового повідомлення-рішення.
Колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції, враховуючи наступне.
Відповідно до пп.39.1.1 п.39.1 ст. 39 Податкового кодексу України ) (в редакції Закону від 28.12.2014 №72-VII, чинній в 2016 році; далі - так само), платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу "витягнутої руки".
Згідно пп.39.1.2. п. 39.1 ст. 39 ПК України, обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу "витягнутої руки", якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.
Якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу "витягнутої руки", прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку (пп 39.1.3. п.39.1 ст.39).
В пп. 39.3.2. п. 39.3 ст. 39 ПК України (в редакції, чинній в 2016 році), наведені критерії використання методів встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки".
Так, відповідно до пп.39.3.2.1. пп. 39.3.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України, відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин випадку.
Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з числа методів, наведених у підпункті 39.3.1 цього пункту, з урахуванням таких критеріїв:
доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків);
наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення;
ступеня порівнюваності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнюваності, якщо такі застосовують, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.
Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.
У разі, коли з урахуванням таких критеріїв метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс" та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, слід застосовувати метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс".
Платник податку може не застосовувати більше одного методу для визначення того, чи відповідають умови контрольованої операції принципу "витягнутої руки".
Якщо платник податків використав метод, що відповідає положенням цієї статті, або вибрав метод трансфертного ціноутворення, зазначений у договорі про попереднє узгодження цін у контрольованих операціях, встановлення контролюючим органом відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу "витягнутої руки" базується на тому методі трансфертного ціноутворення, який застосовується платником податків, за винятком випадків, коли контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним.
Відповідно до пп. 39.3.3.3. пп.39.3.3 п. 39.3 ст. 39 ПК України, порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату, крім випадків, передбачених підпунктом 39.2.1.3 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 цієї статті.
Об`єктом оподаткування, відповідно до пп 134.1.1. п. 134.1 ст. 134 ПК України, є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Згідно пп.140.5.1 п. 140.5 ст. 140 ПК України, фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму перевищення звичайних цін над договірною (контрактною) вартістю реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 цього Кодексу.
З матеріалів справи встановлено, що у 2016-му році позивач здійснював господарські операції з нерезидентом Clarescholm Marketing Ltd (Британські Віргінські Острови) з експорту карбаміду марки «Б» на загальну суму 1 424 592 480грн., які для цілей ст.39 Податкового кодексу України вважаються контрольованими та відображені у поданому АТ «ДНІПРОАЗОТ» звіті про контрольовані операції за 2016-й рік та уточненому звіті, що сторонами не заперечується.
Обґрунтування відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» за контрактами та додатковими угодами із постачання карбаміду марки наведено позивачем в документації з трансфертного ціноутворення.
В документації з трансфертного ціноутворення за контрактом № 147755 від 09.06.2015 та додатковими угодами № 1 від 03.07.2015, № 2 від 11.08.2015, № 3 від 18.09.2015, № 5 від 29.01.2016, № 6 від 10.03.2016, № 7 від 15.04.2016, № 9 від 23.08.2016 позивачем зазначено, що на формування цін на карбамід марки «Б» мали вплив звичайні ринкові чинники, такі як сезонне коливання попиту, проведення тендерів на придбання великих об`ємів мінеральних добрив, розмір експортно/імпортного мита у КНР, зменшення/збільшення об`ємів виробництва мінеральних добрив найбільшими країнами-виробниками/споживачами, перенасиченість ринку продукцією, загальний економічний стан у світі, який впливає на покупну спроможність основних споживачів мінеральних добрив у світі. Контрактами обумовлене придбання/продаж конкретного обсягу товару за узгодженою сторонами ціною, на формування якої мали вплив ринкові умови та умови поставки, в тому числі обсяг товару.
Згідно з поданої позивачем документації з трансфертного ціноутворення (контракт № 147755 від 09.06.2015, додаткова угода № 5) на формування цін на карбамід марки «Б» мали вплив звичайні ринкові чинники, такі як сезонне коливання попиту, проведення тендерів на придбання великих об`ємів мінеральних добрив, розмір експортно/імпортного мита у КНР, зменшення/збільшення об`ємів виробництва мінеральних добрив найбільшими країнами-виробниками/споживачами, перенасиченість ринку продукцією, загальний економічний стан у світі, який впливає на покупну спроможність основних споживачів мінеральних добрив у світі. Контрактами обумовлене придбання/продаж конкретного обсягу товару за узгодженою сторонами ціною, на формування якої мали вплив ринкові умови та умови поставки, в тому числі й обсяг товарів.
В документації з трансфертного ціноутворення ПАТ «ДНІПРОАЗОТ» за 2016 рік щодо контрагентів, зазначених у запиті ДФС України від 28.01.2019 р. № 3285/6/99-99-14-07-02-15 (контракт № 147755 від 09.06.2015, додаткова угода № 7), АТ «ДНІПРОАЗОТ» обґрунтовано відповідність умов вищенаведених контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» із проведенням функціонального аналізу, аналізу ризиків сторін контрольованих операцій, економічного та порівняльного аналізу контрольованих операцій та інших умов, що впливають на ціноутворення. Згідно поданої позивачем документації з трансфертного ціноутворення на формування цін на карбамід марки «Б» мали вплив звичайні ринкові чинники, такі як сезонне коливання попиту, проведення тендерів на придбання великих об`ємів мінеральних добрив, розмір експортно/імпортного мита у КНР, зменшення/збільшення об`ємів виробництва мінеральних добрив найбільшими країнами-виробниками/споживачами, перенасиченість ринку продукцією, загальний економічний стан у світі, який впливає на покупну спроможність основних споживачів мінеральних добрив у світі. Контрактами обумовлене придбання/продаж конкретного обсягу товару за узгодженою сторонами ціною, на формування якої мали вплив ринкові умови та умови поставки, в тому числі й обсяг товарів.
Для визначення діапазону цін позивачем використано дані декількох джерел, а саме: «Товарний монітор» видавництва ДП «Держзовнішінформ» та звіт «Фактографічна довідка Експорт карбаміду і аміаку з України в ІІ кварталі 2016 року», видавництво Державного підприємства «Черкаський дослідний інститут техніко-економічної інформації в хімічній промисловості».
АТ «ДНІПРОАЗОТ» в документації із трансфертного ціноутворення визначено нижній та верхній квартіль діапазону цін співставних операцій у відповідності до Порядку розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани такого діапазону для цілей трансфертного ціноутворення, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 4 червня 2015 р. № 3811.
Ринковий діапазон цін за контрольованою операцією від 04.05.2016 визначений позивачем в документації із використанням джерела «Товарний монітор» видавництва ДП «Держзовнішінформ» та із врахуванням вимог «Порядку розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани такого діапазону для цілей трансфертного ціноутворення», склав від 195 до 210 дол. США, а тому, на думку позивача, ціна контрольованої операції в розмірі 198 дол. США знаходиться в межах діапазону та відповідає принципу «витягнутої руки».
В документації з трансферного ціноутворення позивач приводить декілька джерел інформації які використані для обґрунтування відповідності цін в контрольованих операціях принципу «витягнутої руки», а саме:
- інформаційно-аналітичне видання «Товарний монітор. Україна» видавництва ДП «Держзовнішінформ».
- разова індивідуальна ліцензія №IL61336009518 від 24.02.2016 на зовнішньо-економічну операцію, видана Міністерством економічного розвитку і торгівлі;
- лист ДП «Державний інформаційно-аналітичний центр моніторингу зовнішніх товарних ринків» (ДП «Держзовнішінформ») від 30.11.2017 №117/447 щодо надання цінового висновку;
- звіт «Фактографічна довідка Експорту карбаміду і аміаку з України в ІV кварталі 2016 року», Державного підприємства «Черкаський науково-дослідний інститут техніко-економічної інформації в хімічній промисловості» (ДП «Черкаський НІІТЕХІМ).
Як зазначено у листі ДП «Держзовнішінформ» від 30.11.2017 №117/447: «Аналіз вищезазначених документів та дані експортної кон`юнктури ринку карбаміду в країнах СНД у третій декаді січня 2016 року свідчать, що на момент укладання додаткової угоди №5 від 29.01.2016 контрактна ціна 194 дол. США/т, на умовах поставки FOB порт «Південний» (відповідно до Інкотермс-2010»), для поставки 68500 тонн карбаміду марки Б, насипом, знаходиться в межах ринкового діапазону. Висновок містить інформативний характер».
Колегія суддів погоджується з доводами відповідача, що режим індивідуального ліцензування не встановлює ціноутворення у зовнішньоекономічних операціях, а встановлює певні заборони, обмеження або режими здійснення зовнішньоекономічних операцій з дозволу держави та не може вважатись джерелом інформації для встановлення цін контрольованих операцій принципу «витягнутої руки».
При цьому, разова індивідуальна ліцензія, видана до операцій по контракту від 09.06.2015 №147755 та додаткової угоди від 29.01.2016 №5 до цього контракту, операції по якому відбувались у березні місяці 2016 року, та право власності на товар переходило відповідно до коносаментів №1 від 01.03.2016 на обсяг поставки 1981,808 тонн, коносаменту №1 від 03.03.2016 на обсяг поставки 7150,000 тонн, коносаменту №1 від 05.03.2016 на обсяг поставки 2748,504 тонн, коносаменту №2 від 10.03.2016 на обсяг поставки 1090,61 тонн, коносаменту №1 від 14.03.2016 на обсяг поставки 2390,000 тонн та коносаменту №1 від 15.03.2016 на обсяг поставки 4639,078 тонн, засвідчує що контрактна ціна 194 дол. США/ тону відповідає кон`юнктурі ринку та знаходиться в межах ринкового діапазону на третю декаду січня 2016 року.
Вище наведені операції відбувались з 01.03.2016 по 15.03.2016, тобто через 3-4 тижнів після вказаного в ліцензії періоду.
Відповідно до Наказу Міністерства фінансів України №8 від 18.01.2016, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 04 лютого 2016 року за № 187/28317, у графах 14, 15 розділу «Відомості про контрольовані операції» Звіту про контрольовані операції, зазначається однакова дата - дата переходу прав власності на товари або дата складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг. Тобто, датою проведення контрольованої операції є дата переходу права на товар або дата складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.
Як зазначено вище, відповідно до пп.39.3.3.3. пп.39.3.3 п.39.3 ст.39 ПКУ порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату, крім випадків, передбачених підпунктом 39.2.1.3 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 цієї статті.
Колегія суддів погоджується з доводами відповідача, що позивачем безпідставно використано разову індивідуальну ліцензію як джерело, для встановлення відповідності цін контрольованої операції принципу «витягнутої руки».
Щодо Звіту «Фактографічна довідка Експорту карбаміду і аміаку з України за І-ІV квартали 2016 року», Державного підприємства «Черкаський науково-дослідний інститут техніко-економічної інформації в хімічній промисловості» (ДП «Черкаський НІІТЕХІМ).
Контроюючий орган встановив, що дані Звіту базуються на даних державної митної служби, при цьому відсутня інформація, чи зазначені у звіті операції ПАТ «АЗОТ», ДП «Агроцентр ЕвроХим-Украина», ТОВ «ТД «Агроимпорт Лтд.» та ПАТ «ОПЗ» з експорту карбаміду підпадають під визначення «контрольовані операції» та чи ціни в цих операціях відповідають ринковим цінам.
За висновком контролюючого органу, платником з наданої фактографічної довідки одібрано ціни для співставлення частково (вибірково), а не по всіх наведених в довідці операціям. Так, до вибірки платника не включено операції з експорту карбаміду Нафтогазовидобувне управління «Полтаванафтогаз» ПАТ «Укрнафта» м.Полтава, ТОВ «АКАДЕМ ИНВЕСТ» м. Київ, ТОВ «КЕМИКАЛ ЭЛЕМЕНТС ЮКРЕЙН» м. Черкаси.
Проаналізувавши базу даних ВМД, контролюючим органом виявлено, що у Звіті ДП «Черкаський НІІТЕХІМ наведено не всі ціни, так наприклад не включено експортні операції карбаміду марки «Б» Нафтогазовидобувне управління «Полтаванафтогаз» ПАТ «Укрнафта» за 16.03.2016, умови поставки FOB порт Південий, ціна 201 дол. США. Контролюючим органом проаналізовано експортні операції вищенаведених компаній та встановлено, що відповідно до відкритих інтернет - джерел (сайт www:/osthem.com), компанії ПАТ «АЗОТ» та NF TRADING FZE (ОАЕ) є асоційованими особами та входять до групи Group DF.
Згідно пп. 39.3.3.2. п.39.3 ст. 39 ПКУ під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни порівняння ціни контрольованої операції проводиться з ціною співставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами.
ДП «Агроцентр ЕвроХим-Украина» та ТОВ «ТД «Агроимпорт Лтд.» здійснювали операції з нерезидентами WeTrade-Agro SRL, VEST-RESURS SRL, WeTrade-Agro SRL та ООО «Лендер Агроприм», які зареєстровані за законодавством Республіки Молдова. При цьому, протягом 2016 року діяв Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, встановленим пп. 39.2.1.2 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 16.09.2015 № 977-р (діяв до 31.12.2017), до якого включено Республіку Молдова. Таким чином, інформацію щодо цін по операціях ПАТ «АЗОТ» з NF TRADING FZE (ОАЕ) та ДП «Агроцентр ЕвроХим-Украина», ТОВ «ТД «Агроимпорт Лтд.» з WeTrade- Agro SRL, VEST-RESURS SRL, WeTrade-Agro SRL та ООО «Лендер Агроприм»
(Республіка Молдова) не можна використовувати для обґрунтування відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки».
Зважаючи на вибірковий підхід позивача для побудови діапазону цін та ознаки операцій, наведених у фактографічній довідці, які підпадають під визначення контрольовані операції, контролюючий орган обгрунтовано не застосував ціни по операціях, наведених у «фактографічній довідці» для побудови ринкового діапазону цін співставних операцій.
При цьому, контролюючий орган погодився з джерелом інформації, обраним платником податків, а саме в інформаційно-аналітичному виданні «Товарний монітор. Україна» видавництва ДП «Держзовнішінформ». У своїх дослідженнях ДП «Держзовнішінформ» використовує бази даних міжнародних цінових агентств та інформаційних агентств S&P Global Platts, Argus, ICIS, Reuters, Bloomberg, міжнародні біржові котирування, статистичні дані митних, фінансових, інформаційних та інших органів і установ України та світу, інформацію, отриману від товаровиробників та інше. Тобто, інформаційно-аналітичний продукт «Товарний монітор. Україна» ДП «Держзовнішінформ» публікує ціни на основні групи товарів, що склались на світових та українському товарному ринку, а діапазони цін на товари побудовані з врахуванням угод між українськими підприємствами та контрагентами-нерезидентами згідно з документами митного оформлення.
В спірному випадку контролюючим органом на підставі інформації, наявної в загальнодоступному джерелі інформації «Товарний монітор», після проведення відповідних коригувань на умови поставки, здійснено розрахунки ринкових діапазонів цін на дату здійснення контрольованих операцій або на дату найближчу до дня здійснення контрольованої операції, що відповідає положенням пп. 39.3.3.3. пп.39.3.3 п. 39.3 ст. 39 ПК України.
За результатами розрахунків контролюючим органом встановлено заниження цін по окремим поставкам в контрольованих операціях, а саме ціни є нижчими ніж мінімальне значення ринкового діапазону цін (додаток №4 до Акту перевірки).
Зважаючи на те, що метод порівняльної неконтрольованої ціни є найбільш доцільним
та об`єктивним для обґрунтування відповідності умов контрольованих операцій АТ «Дніпроазот» принципу «витягнутої руки», при здійсненні експорту карбаміду марки «Б» на користь CLARESHOLM MARKETING LTD, та оскільки цей метод є пріоритетним, контролюючий орган погодився з методом, обраним платником податків, визнавши, що застосування інших методів є недоцільним.
Акціонерне товариство «ДНІПРОАЗОТ» в наданій документації з трансфертного ціноутворення стверджує, що жодна з запропонованих у постанові КМУ від 08.09.2016 року №616 товарних бірж не публікує інформацію щодо фактичних продажів Сечовини (карбаміду), у тому числі у водному розчині (3102 10), а саму цін продажу, об`ємів та інших умов здійснення операції. Тому, платник не має змоги відслідковувати ринковий діапазон цін на товарних біржах, згідно постанови КМУ від 08.09.2016 року №616 та самостійно обрано джерелом інформації щодо ринкових цін для цілей трансфертного ціноутворення Інформаційно-аналітичний продукт «Товарний монітор.Україна», видавник - державне підприємство «Держзовнішінформ».
Контролюючим органом після проведеного аналізу наявної інформації по товарним біржам, зазначених у постанові КМУ від 08.09.2016 р.№616 «Про затвердження переліку товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки»», дійшов до висновку, що використання біржових котирувань вищевказаних бірж як джерело інформації для цілей встановлення відповідності умов у контрольованій операції принципу «витягнутої руки» є не можливим з наступних причин:
-відсутність наявної інформації по продукції сечовина (карбамід), по даним товарним біржам зазначених у поставі КМУ від 08.09.2016 р. №616;
-на біржі здійснюються операції з похідними фінансовими інструментами, в основному ф`ючерсами, а не укладаються угоди на поставку реальних товарів. При цьому, ф`ючерсні контракти зазвичай закриваються шляхом проведення взаєморозрахунків між сторонами після закінчення терміну контракту або шляхом укладення однієї зі сторін зворотної операції до закінчення терміну такого контракту.
В додатку 5 до акту перевірки відповідачем зазначено, що використано документацію з ТЦ АТ «ДНІПРОАЗОТ». Платником в документації самостійно зроблено висновок щодо неможливості використання товарних бірж для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки».
Отже, використання біржових котирувань для встановлення відповідності умов у контрольованих операціях принципу «витягнутої руки» визнано необґрунтованим обома сторонами.
В документації з трансфертного ціноутворення, платником наведено вартість доставки продукції на умовах DAР - ст. Батев, ст. Ужгород, ст. Павлове, FOB порт Південий, FCA м. Кам`янське, ст. Баглій по кожній поставці окремо. АТ «Дніпроазот» самостійно проведено розрахунок коригування вартості доставки товару на різних умовах доставки до умов зазначених у джерелі інформації, а саме FOB Чорне море.
Таким чином, контролюючим органом використано інформацію, наведену платником
податків в документації щодо коригувань на вартість доставки товару на різних умовах доставки. АТ «Дніпроазот» при розрахунку ринкового діапазону цін використано часовий проміжок від 3 до 4 тижнів, від дати укладання договору/додаткової угоди до дати переходу прав власності.
Відповідно до пп.39.3.3.3. пп.39.3.3 п.39.3 ст.39 ПКУ порівняння ціни контрольованої
операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату, крім випадків, передбачених підпунктом 39.2.1.3 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 цієї статті.
Контролюючим органом, з метою визначення часового проміжку для цін, опублікованих в джерелі інформації, які доцільно порівнювати з контрольованими операціями, здійснено дослідження ринку мінеральних добрив. За результатами аналізу статистичних даних ДП «Держзовнішінформ», цінового агентства Argus, наукових досліджень та відомостей наявних в мережі Internet встановлено, що цінова ситуація на ринку мінеральних добрив в 2016 році у цілому характеризувалась нестабільністю. Певною мірою це було зумовлено валютними коливаннями, змінами цін на ринку газу та світовими тенденціями. Крім того, на вартість міндобрив мав вплив сезонний ріст споживання мінеральних добрив.
Споживання добрив на ринку завжди має сезонний характер: більше 60% закупівель припадає на період весняного внесення, решта на період осіннього, тоді як в період міжсезоння спостерігається спад ціни на 5-20%. Разом з тим, відповідно до показників видання «Товарний монітор. Україна» в 2016 році спостерігалось значне коливання цін навіть протягом одного місяця (наприклад, зниження ціни на 13 % або навпаки зростання на 10 %).
Позивачем в документації також зазначено, що на формування цін на карбамід марки «Б» мають вплив ринкові чинники, такі як сезонне коливання попиту, проведення тендерів на придбання великих об`ємів мінеральних добрив, розмір експортно/імпортного мита, зменшення/збільшення об`ємів виробництва мінеральних добрив найбільшими країнами-виробниками/споживачами, перенасиченість ринку продукцією, загального економічного стану у світі, який впливає на купівельну спроможність основних споживачів мінеральних добрив у світі.
Отже, виходячи з волатильності ринку та вимог пп.39.3.3.3. пп.39.3.3 п.39.3 ст.39 ПК України, контролюючий орган обгрунтовано обрав інформацію про ціни на найближчу дату до дня здійснення контрольованої операції.
Таку позицію контролюючого органу відносно порівняння цін на карбамід з цінами в джерелах інформації на найближчу дату до здійснення контрольованих операцій підтримано Верховним судом у постанові від 21.01.2021, справа № 826/17841/17.
Відповідно до 39.3.2.3. пп.39.3.2 п.39.3 ст.39 ПКУ якщо ціна в контрольованій операції
або відповідний показник рентабельності контрольованої операції перебуває: в межах діапазону, вважається, що умови контрольованої операції відповідають принципу "витягнутої руки"; поза межами діапазону цін (рентабельності), використовується медіана діапазону цін (рентабельності).
Порядок розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани діапазону цін (рентабельності) затверджується Кабінетом Міністрів України.
Застосування для цілей оподаткування медіани діапазону цін (рентабельності) здійснюється за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.
Контролюючим органом було побудовано діапазон цін та медіану діапазону на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату. Порівняльний аналіз цін в контрольованих операціях до медіани цін співставних операцій, наведено в додатку №4 до акту перевірки.
Контролюючим органом на підставі інформації, наявної в загальнодоступному джерелі інформації «Товарний монітор», після проведення відповідних коригувань на умови поставки, здійснено розрахунки ринкових діапазонів цін на дату здійснення контрольованих операцій або на дату найближчу до дня здійснення таких операцій. За результатами даних розрахунків
контролюючим органом встановлено заниження цін по окремим поставкам, а саме: ціни є нижчими ніж мінімальне значення ринкового діапазону цін (додаток №4 до акту перевірки).
Так, під час перевірки встановлено, що позивач здійснював реалізацію карбаміду марки «Б» на користь нерезидента, зареєстрованого на території Британських Віргінських островів за цінами нижче ринкового діапазону (джерело інформації Товарний монітор. Україна» видавництва ДП «Держзовнішінформ»), що не відповідає принципу "витягнутої руки".
Згідно пп.140.5.1 п.140.5, ст.140 ПКУ фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму перевищення ціни, визначеної за принципом "витягнутої руки", над договірною (контрактною) вартістю реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 цього Кодексу.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає доведеними висновки відповідача викладені в акті перевірки стосовно порушення позивачем пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 140.5.1 п. 140.5 ст. 140, пп. 39.1.1, 39.1.2 , 39.1.3 п. 39.1, пп.39.3.3.3 пп.39.3.3 п.39.3 та абзацу третього пп. 39.3.2.3 пп. 39.3.2 п.39.2 ст. 39 Податкового кодексу України, що призвело до неправильного розрахунку оподатковуваного прибутку платника податку.
За правилами частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
На думку колегії суддів, висновки відповідача стосовно допущення позивачем порушень вимог податкового законодавства у періоді, що перевірявся, знайшли своє підтвердження, а тому підстави для задоволення позовних вимог та скасування оскаржених податкових повідомлень-рішень відсутні.
Висновки суду першої інстанції не відповідають фактичним обставинам справи, що є підставою для скасування такого рішення й прийняття нового про відмову у задоволенні позовних вимог позивача. Апеляційну скаргу відповідача слід задовольнити.
Розподіл судових витрат не здійснюється у відповідності до норм ст. 139 КАС України.
Керуючись п.2 ч.1 ст.315, ст.317, ст.ст.322, 328, 329 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Східного міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків - задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 серпня 2022 року у справі № 160/3387/22 - скасувати та ухвалити нове судове рішення.
В задоволенні позовних вимог Акціонерного товариства «Дніпроазот» - відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду у випадках та в строки, визначені статтями 328, 329 КАС України.
Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 16.03.2023р.
Повний текст постанови виготовлено 23.03.2023р.
Головуючий - суддяН.П. Баранник
суддяН.І. Малиш
суддяА.А. Щербак
