Єдиний державний реєстр судових рішень
П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
20 грудня 2023 р.м. ОдесаСправа № 400/2733/18
Перша інстанція: суддя Мельник О.М.,
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Федусика А.Г.,
суддів: Бойка А.В. та Шевчук О.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 14 липня 2021 року по справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Миколаївській області про скасування податкового повідомлення-рішення,-
В С Т А Н О В И В:
В листопаді 2018 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі ФОП) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області (далі ГУДПС) про скасування податкового повідомлення-рішення від 02.10.2018 № 00091321406.
19 лютого 2019 року Миколаївським окружним адміністративним судом прийнято рішення, яким позов задоволено.
За наслідками розгляду апеляційної скарги на зазначене вище рішення П`ятий апеляційний адміністративний суд 06 червня 2019 року виніс постанову, якою рішення суду від 19 лютого 2019 року залишив без змін.
У касаційному провадженні Верховний Суд 04.11.2020 року прийняв постанову, якою касаційну скаргу відповідача задовольнив частково, рішення судів першої та апеляційної інстанції скасував та направив справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 14 липня 2021 року позов задоволено.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, ГУДПС подало апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим апелянт просив його скасувати та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову повністю.
Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для її задоволення з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що основним видом діяльності ФОП є роздрібна торгівля пальним. ФОП здійснює підприємницьку діяльність на АЗС за адресою: АДРЕСА_1 .
17.09.2018 року наказом відповідача №2042 призначено фактичну перевірку ФОП за вказаною адресою здійснення діяльності.
18.09.2018 року відповідачаем було проведено фактичну перевірку дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Під час перевірки ревізорами встановлено, що позивачем ведеться облік товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання на АЗС за адресою: АДРЕСА_2 , здійснюється реалізація необлікованого товару на загальну суму 580907, 29 грн. Перевіркою встановлено надлишок товарних запасів на загальну суму 580907,29 грн..
Зазначений факт кваліфіковано перевіряючими як порушення вимог п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
02.10.2018 року уповноваженою особою відповідача прийнято податкове повідомлення-рішення №00091321406 про визначення ФОП штрафу за порушення передбачене п.12 ст.3, ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у розмірі 1161814,58 гривень.
Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Приймаючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що для встановлення факту реалізації необлікованого товару має бути встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС, чого податковим органом зроблено не було.
Суд вказав, що контролюючий орган при здійсненні перевірки не перевіряв жодного первинного документу в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не було оглянуто документи, які передбачені Інструкцією про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів, в акті перевірки відсутні будь які посилання на той факт, що ФОП при перевірці не надав первинних документів, що підтверджують облік товарних запасів. Відповідно до книги обліку доходів за вересень 2018 на реалізацію до ФОП надійшло 03.09.2018 року від ТОВ «Атланта» ПММ на суму 400110,00 гривень, про що зроблено запис в книзі обліку доходів та витрат 03.09.2018 року.
Суд зазначив, що той факт, що у реєстраторі розрахункових операцій позивача не були зазначені залишки товарів, не утворює склад правопорушення, передбаченого ст.20 Закону.
За недотримання цього обов`язку передбачена відповідальність не за ст.20 цього Закону, а за п.6 ст.17 Закону - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування (для пального із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості.
Колегія суддів погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції і вважає їх такими, що відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України, з огляду на таке.
Так, преамбулою Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі Закон, в редакції станом на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що цей Закон визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Положеннями статті 2 казаного Закону передбачено, що реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з купівлі-продажу іноземної валюти та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо.
Відповідно до п.1 та 12 ч.1 ст.3 Закону суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
12) вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Згідно положень статті 20 Закону до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
З аналізу наведеного вбачається, що діючим законодавством передбачено обов`язок суб`єкта господарювання вести облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку, при цьому, законодавець встановив відповідальність саме за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, тобто продаж тих товарів, документально встановити походження, кількість, вид (марку), яких не вбачається за можливе.
Поряд з цим, п.6 ч.1 ст.17 Закону передбачено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у розмірі п`яти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування (для пального із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД ( 584-18 )), цін товарів (послуг) та обліку їх кількості;
З вказаного можна дійти висновку, що законодавством передбачено окремий склад порушення за продаж товару через РРО без використання режиму попереднього програмування РРО в частині обліку кількості проданого товару.
Так, приймаючи оскаржуване рішення, відповідач посилався на наявність порушення п.12 ст.3 Закону, а саме - реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Крім того, у відзиві на позов відповідач вказував, що єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів, встановлює Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку, Міністерства палива та енергетики, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155 (далі Інструкція №281).
Відповідач правильно вказав, що підпунктом 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції №281 передбачено, що облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті АЗС за формою N 17-НП.
Підпунктами 4.2.5.4 - 4.2.5.6 пункту 4.2 Інструкції №281 передбачено, що для дистанційного керування паливно-роздавальними колонками мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів.
Місцеве керування паливно-роздавальними колонками має передбачати можливість функціонування з РРО. Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку ПРК і ОРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 % від об`єму відпущених пального або олив. Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливнороздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1%.
Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій.
Відповідач вказав, що будь-які порушення вимог Закону стосуються порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а тому дані реєстратора розрахункових операцій є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
При цьому, позивач у відповіді на відзив зазначив, зокрема, що контролюючий орган при здійсненні перевірки не перевіряв жодного первинного документу в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не було оглянуто документи, які передбачені Інструкцією про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів (звіт за формою 17-НП, ТТН, тощо).
Колегія суддів встановила, що дійсно, акт перевірки в розділі додатки (п.4.5) не містить жодних посилань на дослідження відповідачем звіту за формою 17-НП, натомість містить лише посилання на: фіскальний чек, Х-звіт денний, відомість, фактичні залишки, що свідчить про те, що відповідачем фактично досліджувалась лише документація (в частині ведення обліку), створена за допомогою РРО.
Поряд з цим, положеннями п.10.2.1 та 10.2.10 Інструкції №281 передбачено, що приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.
На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою N17-НП (додаток 14).
Також, п.14.1 та 14.4 Інструкції №281 визначено, що під час приймання, зберігання та відпуску нафти і нафтопродуктів керівник підприємства та головний бухгалтер здійснюють контроль за дотриманням матеріально відповідальними особами вимог цієї Інструкції та забезпечують: своєчасне оформлення документів руху нафти та нафтопродуктів; збереження їх кількості і якості; відображення їх руху за бухгалтерським обліком; своєчасне вжиття заходів щодо попередження псування, втрат, нестач та розкрадання нафти та нафтопродуктів, а також створення необхідних умов для їх зберігання.
Матеріально відповідальні особи підприємств (за винятком НПЗ) ведуть кількісний облік нафти та нафтопродуктів у товарній книзі кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою N31-НП (додаток 34), у якій зазначаються надходження і відпуск нафтопродуктів за день, а також їх залишки на кінець дня.
Так, з матеріалів справи вбачається, що фактичне надходження ПММ підтверджено ТТН №337 від 03.09.2018 року, зокрема, надійшло 17780 л ППМ, з них ДП - 5000 л, А-95 - 2780,00, А-92 10000 л, на загальну суму 400110 гривень, що підтверджено видатковою накладною №337 від 03.09.2018 року.
Також, суд враховує наявність безготівкової оплати за казаний товар згідно платіжних доручень із зазначенням в призначенні платежу сплата за ПММ.
При цьому, кількість надходжень ПММ відображено у змінному звіті АЗС форми №17-НП від 03.09.2018 року в графі 5 - надійшло за ТТН 17780 л. (а.с.65 т.1). Відповідно до змінного звіту від 03.09.2018 року залишок на початок зміни становить А-95 9468,99 л, А-92 - 19650,65 л, ДП -2084,01 л. На початок робочого дня залишки станом на 18.09.2018 становлять А-95 - 9468,99 л, А-92 - 19650,65 л, ДП - 2084,01 л, на кінець робочого дня А -95 становить 9453,99 л, А-92 -19591,04 л та ДП 1989,01 л.
Вказані показники також відповідають змісту товарної книги кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою N31-НП, зокрема, за 03.09.2018 року, де в графі «кількість прийнятого нафтопродукту, літри» вказано 10000/5000/2780, тобто сумарно 17780 л.
З аналізу наведеного вбачається, що ФОП проводив в порядку, встановленому Інструкцією №281, облік товарних запасів (палива) та здійснював продаж саме такого облікованого товару.
Водночас, суд констатує, що відповідно до п.10.3.1.3 та 10.4.2 Інструкції №281 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою N17-НП.
Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті.
Поряд з цим, матеріали справи не містять, а ФОП не надано доказів, зокрема, роздруковування на РРО під час приймання-передавання зміни фіскальних звітніх чеків, які визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті. Водночас, на думку колегії суддів, в межах даної справи, такі обставини не свідчать про відсутність ведення обліку ПММ позивачем та, відповідно, продаж необлікованого товару, натомість є підставою для висновку про ведення ФОП такого обліку неналежним чином, що є іншим складом порушення.
Також, ч.2 ст.6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Закон України "Про судоустрій і статус суддів" встановлює, що правосуддя в Україні функціонує на засадах верховенства права відповідно до європейських стандартів та спрямоване на забезпечення права кожного на справедливий суд.
Відповідно до статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Колегія суддів вважає необхідним враховувати правову позицію ЄСПЛ, згідно якої «доказування, зокрема, має випливати із сукупності ознак чи неспростовних презумпцій, достатньо вагомих, чітких та узгоджених між собою, а за відсутності таких ознак не можна констатувати, що винуватість особи доведено поза розумним сумнівом» (рішення від 14 лютого 2008 року у справі «Кобець проти України» (Kobets v. Ukraine), п. 43 (з відсиланням на п. 282 рішення у справі «Авшар проти Туреччини» (Avsar v. Turkey). Розумним є сумнів, який ґрунтується на певних обставинах та здоровому глузді, випливає зі справедливого та зваженого розгляду усіх належних та допустимих відомостей, визнаних доказами, або з відсутності таких відомостей і є таким, який змусив би особу втриматися від прийняття рішення у питаннях, що мають для неї найбільш важливе значення.
Слід зазначити, що за вищевказаних встановлених обставин та з огляду на не надання відповідачем правової оцінки звітам АЗС форми №17-НП та товарній книзі кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою N31-НП, на які посилався ФОП, колегія суддів зазначає про відсутність доведеності продажу ФОП необлікованого товару «поза розумним сумнівом».
Відповідно до практики Європейського суду з прав людини, яка сформувалась з питань імперативності правила про прийняття рішення на користь платників податків, слідує, що у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справи «Серков проти України» (заява №39766/05), «Щокін проти України» (заяви №23759/03 та №37943/06), які відповідно до ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» підлягають застосуванню судами як джерела права.
Таким чином, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, суд першої інстанції дійшов правильного висновку щодо спірних правовідносин.
Доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині рішення, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін відповідно до приписів статті 139 КАС України підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, суд -
П О С Т А Н О В И В :
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області - залишити без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 14 липня 2021 року без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів у випадках, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.
Суддя-доповідач А.Г. ФедусикСудді А.В. Бойко О.А. Шевчук
