ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
04 листопада 2020 року
м. Київ
справа № 400/2733/18
адміністративне провадження № К/9901/18853/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2019 року (суддя Біоносенко В.В.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 6 червня 2019 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя Єщенко О.В., судді - Димерлій О.О., Коваль О.П.) у справі №400/2733/18 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,
установив:
У листопаді 2018 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області (далі - ГУ ДФС у Миколаївській області), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 2 жовтня 2018 року №00091321406.
На обґрунтування позову вказував, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання на автозаправній станції є безпідставними, оскільки ведення обліку доходів і витрат підтверджується Книгою обліку та актами приймання нафти та нафтопродуктів.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2019 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 6 червня 2019 року, позов задоволено в повному обсязі.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, вважаючи, що вони прийняті внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення та постановити нове, яким у задоволенні позову відмовити. На обґрунтування вимог касаційної скарги вказує, що позивачем не було обліковано у встановленому законом порядку товарні запаси за місцем їх реєстрації, однак суди надали неправильну оцінку встановленим обставинам справи і, як наслідок, дійшли помилкового висновку про наявність правових підстав до задоволення позову.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін як законні й обґрунтовані. На противагу доводам заявника касаційної скарги вказує, що контролюючим органом неправильно кваліфіковано встановлене перевіркою порушення податкового законодавства та застосовано штрафну санкцію у розмірі, яка значно перевищує ту, яка встановлена законом за таке діяння.
Сторони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового розгляду справи, однак у судове засідання, призначене на 4 листопада 2020 року, не прибули, явку уповноважених представників не забезпечили.
Напередодні судового засідання від представника відповідача до суду надійшло клопотання про відкладення розгляду справи, в якому серед обставин неможливості прибуття до суду вказував на те, що він не був повідомлений про дату, час і місце судового розгляду справи.
Водночас, в матеріалах справи містяться докази отримання 26 жовтня 2020 року уповноваженою особою ГУ ДФС у Миколаївській області рекомендованого відправлення про вручення поштового відправлення (адреса відправлення: 54001, м. Миколаїв, вул. Лягіна, 6; ідентифікатор 0102931192334). З огляду на викладене, відповідач вважається належним чином повідомленим про дату, час і місце судового розгляду справи.
За приписами пункту 2 частини першої статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції може розглянути справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами у разі неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.
Суди встановили, що ОСОБА_1 зареєстрований фізичною особою-підприємцем 6 вересня 2001 року, основний вид діяльності - роздрібна торгівля пальним, у тому числі за місцем провадження підприємницької діяльності на АЗС за адресою: АДРЕСА_1 .
18 вересня 2018 року ГУ ДФС у Миколаївській області проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, виробництва та обігу підакцизних товарів, за результатами якої складено акт.
Перевіркою встановлено порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: порушення обліку ведення товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання.
На підставі виявлених порушень 2 жовтня 2018 року ГУ ДФС у Миколаївській області відповідно до приписів пункту 12 статті 3, статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року №265/95-ВР (у редакції, чинній станом на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон №265/95) винесено податкове повідомлення-рішення №00091321406, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 1161814,58 грн.
Задовольняючи позов і скасовуючи означене податкове повідомлення-рішення суд першої інстанції виходив з того, що склад правопорушення, передбаченого статтею 20 Закону №265/95, має місце в тому випадку, коли виявлений факт відсутності обліку товарів. Той факт, що у реєстраторі розрахункових операцій позивача не були зазначені залишки товарів, не утворює склад правопорушення, передбаченого статтею 20 Закону №265/95. За недотримання цього обов`язку передбачена відповідальність не за статтею 20 Закону, а за пунктом 6 статті 17 Закону №265/95 (проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування та обліку їх кількості), і санкція за це правопорушення є меншою, ніж санкція, застосована до позивача.
Апеляційний суд погодився із висновком суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення позову. Додатково суд врахував ту обставину, що в акті перевірки не зазначено інформації щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, як того вимагає Інструкція від 20 травня 2008 року №281/171/578/155, а тому інформація щодо фактичної кількості паливно-мастильних матеріалів не може вважатись достовірною; відповідно, твердження відповідача про те, що позивач реалізовував паливно-мастильні матеріали, які не є облікованими у встановленому законом порядку, суд вважав недоведеним.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
За приписами підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг регламентовано Законом №265/95, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Статтею 12 Закону №265/95 визначено обов`язки суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані.
Так, відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265/95 вказані суб`єкти господарювання зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Згідно зі статтею 20 Закону №265/95 до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики №281/171/578/155 від 20 травня 2008 року (далі - Інструкція №281), яка поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів та вимоги якої є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).
Відповідно до підпункту 10.3.1.3 Інструкції №281 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №6-НП (підпункт 10.3.2.1 Інструкції №281).
Згідно з підпунктами 4.2.5.4 - 4.2.5.6 Інструкції №281 для дистанційного керування ПРК і ОРК мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів. Місцеве керування ПРК і ОРК має передбачати можливість функціонування з РРО. Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку ПРК і ОРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 % від об`єму відпущених пального або олив.
Так, способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП, №17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою, ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку. Дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій.
За обставинами цієї справи, під час перевірки посадовими особами ГУ ДФС у Миколаївській області разом із працівниками АЗС було здійснено перевірку фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах. Дані перевірки відображені в додатку до акта перевірки «Відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей)». Перевіркою встановлено: надлишок бензину А-95 в обсязі 7152,54 на суму 196694,85 грн, бензину А-92 в обсязі 12990,23 на суму 344241,10 грн та дизельне паливо в обсязі 1480,42 на суму 39971,34 грн. Загальна сума надлишку становила 508907,29 грн. При встановленні результатів перевірки було враховано відносну похибку (згідно з відміткою до акта перевірки).
Позивач під час розгляду справи наголошував, що відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів була складена без урахування змінного звіту АЗС за формою 17-НП (17 та 18 вересня 2018 року), денних звітів РРО, градуювальних таблиць на сталеві резервуари із застосуванням похибки 0,65%. Також позивач наголошував на тому, що контролюючим органом було неправильно знято залишки товарних запасів.
Поряд із тим, суди під час розгляду справи вказаних доводів позивача не перевіряли, як і не досліджували наведені вище документи, які, водночас, мають безпосередній стосунок до правильного вирішення справи.
Слід зазначити, що фінансова санкція, встановлена статтею 20 Закону №265/95-ВР, може бути застосована до суб`єкта господарювання в тому випадку, коли ця особа реалізує товари, які не обліковані у встановленому порядку, тобто не веде обліку товарів або веде його з порушенням порядку.
Суди обмежились висновком лише про те, що відповідач не довів факту реалізації позивачем товару, однак не перевірили, чи позивач здійснював облік товарних запасів за місцем їх реалізації із дотриманням порядку, передбаченого законом, на чому нагошувалось в акті перевірки.
У зв`язку з викладеним, колегія суддів вважає передчасним висновок судів про наявність підстав до скасування спірного податкового повідомлення-рішення.
З огляду на визначені процесуальним законом межі повноважень суду касаційної інстанції під час касаційного перегляду справ, КАС ВС позбавлений можливості встановити наведені вище обставини й оцінити їх.
Статтею 353 КАС України (в редакції, чинній станом на час відкриття касаційного провадження) передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій з направленням справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Враховуючи викладене, судами першої та апеляційної інстанцій на порушення статей 9, 242 КАС України не повною мірою з`ясовано обставини справи, що мають значення для її правильного вирішення, тому судові рішення підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду
п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області задовольнити частково.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2019 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 6 червня 2019 року скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя І.Л. Желтобрюх
Судді О.В. Білоус
Н.Є. Блажівська
