Єдиний державний реєстр судових рішень
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ
21 липня 2026 року
справа № 380/25681/24
адміністративне провадження № К/990/26649/26
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач)
суддів: Бившевої Л. І., Гончарової І. А.,
за участі:
секретаря судового засідання Сірак І. М.
представника позивача - адвокат на підставі ордера Цимбала І. З.,
представника відповідача - Черевка М. М. в порядку самопредставництва,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області
на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 травня 2026 року (колегія у складі суддів: Качмара В. Я., Гінди О. М., Заверухи О. Б.)
у справі №380/25681/24
за позовом ОСОБА_1
до Головного управління ДПС у Львівській області
про визнання протиправними та скасування рішень,-
У С Т А Н О В И В:
І. РУХ СПРАВИ
18 грудня 2024 року ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_2 , позивач у справі) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - відповідач, контролюючий орган, податковий орган), в якому просив суд: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 02 вересня 2024 року:
- №37877/13-01-24-08, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на 554610,82 гривень (у тому числі за податковими та/або іншими зобов`язаннями - 443688,66 гривень та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 110922,16 гривень);
- №37839/13-01-24-08, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на 46217,54 гривень (у тому числі за податковими та/або іншими зобов`язаннями - 36974,03 гривень та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 9243,51 гривень.
- №37837/13-01-24-08, яким застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1020 гривень;
- №37850/13-01-24-08, яким застосовано до ОСОБА_2 штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 340 гривень.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, ОСОБА_2 вказав на те, що в акті перевірки, за результатами складення якого, винесені оскаржувані податкові повідомлення-рішення, зазначено, що позивачем отримано дохід у 2023 році. При цьому, така обставина чи факт податковим органом не конкретизована. Посилаючись на підпункт 20.1.5. пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України позивач стверджує, що інформацію про обсяг та обіг коштів на рахунках банківська установа може надати податковому органу лише на підставі рішення суду. З тексу акта перевірки не простежується, що податковий орган звертався до суду для розкриття банківської таємниці. Більше того, оскільки законодавство розрізняє між собою випадки, коли доходи включаються у загальний оподатковуваний дохід, а коли ні, то при проведені описаної вище перевірки не було також вчинено і всього належного обсягу дій для встановлення джерела отримання коштів, характеру та змісту операцій, контрагентів, тощо. За відсутності дослідження таких операцій неможливо належним чином встановити, чи існував у позивача будь-який дохід (у жодному документі, який був складений в ході проведення перевірки, не наведено вичерпного переліку операцій p2p переказів (дати, часу, контрагента, суми, тощо) та чи підлягає такий включенню до загального оподатковуваного доходу.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 03 липня 2025 року у задоволенні позову відмовлено.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 травня 2026 року рішення Львівського окружного адміністративного суду від 03 липня 2025 року скасовано, ухвалено нову постанову, якою позов задоволено, визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Не погоджуючись з постановою суду апеляційної інстанції, податковий орган звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 травня 2026 року у справі №380/25681/24, залишивши в силі рішення Львівського окружного адміністративного суду від 03 липня 2025 року.
Ухвалою Верховного Суду від 15 червня 2026 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та витребувано справу №380/25681/24 з судів першої та апеляційної інстанцій.
22 червня 2026 року від ОСОБА_1 надійшов відзив на касаційну скаргу, в якій позивач просить Суд залишити касаційну скаргу податкового органу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін.
25 червня 2026 року справа №380/25681/24 надійшла до Верховного Суду.
30 червня 2026 року до Суду надійшли додаткові пояснення від ОСОБА_1 , які позивач просив врахувати під час розгляду справи.
17 липня 2026 року до Суду надійшли додаткові пояснення як від ОСОБА_1 , так і від податкового органу, які Верховний Суд позбавлений можливості розглянути з огляду на положення статей 341, 356 КАС України.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
Суди попередніх інстанцій установили, що 16 січня 2024 року податковим органом направлено лист «Про обов`язок подання річної декларації про майновий стан і доходи за 2023 рік» № 942/6/13-01-24-08, яким висловлено прохання до ОСОБА_1 надати документальне підтвердження щодо отриманого доходу в 2023 році у вигляді переказу між рахунками фізичних осіб з використанням реквізитів ЕПЗ.
28 березня 2024 року Головним управлінням ДПС у Львівській області повторно надіслано лист «Про обов`язок подання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2023 рік» №9459/6/13-01-24-11, яким повідомлено позивача про зобов`язання подати податкову декларацію за 2023 рік та сплатити податкові зобов`язання, на основі інформації, наданої Національним банком України про перекази між рахунками фізичних осіб з використанням реквізитів ЕПЗ (p2p-платежі) на суму 2576019,00 гривень.
29 квітня 2024 року ОСОБА_1 надано відповідь на лист № 942/6/13-01-23-08 від 16 січня 2024 року, якою повідомлено про відсутність доходу, який підлягає декларуванню.
13 червня 2024 року податковим органом прийнято наказ «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 » № 3185-ПП.
14 червня 2024 року контролюючим органом сформовано повідомлення № 486/13-01-24-08-08 про проведення перевірки.
02 серпня 2024 року відповідачем складено акт № 1007/13-01-24-08-03/ НОМЕР_1 «Про ненадання платником податків фізичною особою ОСОБА_1 документів для проведення позапланової невиїзної документальної перевірки».
05 серпня 2024 року Головним управлінням ДПС у Львівській області складено акт № 33002/13-01-24-08-03/ НОМЕР_1 «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки з питань дотримання вимог податкового законодавства, достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податків, зборів і платежів платника податків-фізичної особи ОСОБА_1 за період з 01 січня 2023 року по 31 грудня 2023 року».
14 серпня 2024 року ОСОБА_1 подано заперечення на акт документальної планової перевірки та скеровано такі на адресу ГУ ДПС у Львівській області.
02 вересня 2024 податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №37877/13-01-24-08, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на 554610,82 гривень (у тому числі за податковими та/або іншими зобов`язаннями - 443688,66 гривень та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 110922,16 гривень);
- №37839/13-01-24-08, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на 46217,54 гривень (у тому числі за податковими та/або іншими зобов`язаннями - 36974,03 гривень та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 9243,51 гривень.
- №37837/13-01-24-08, яким застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1020 гривень;
- №37850/13-01-24-08, яким застосовано до ОСОБА_2 штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 340 гривень.
06 вересня 2024 року Головним управлінням ДПС у Львівській області сформовано лист № 26438/6/13-01-24-08 «Про надання відповіді на заперечення», яким повідомлено, що ОСОБА_2 пропущено строки подання заперечення на акт документальної позапланової невиїзної перевірки.
20 вересня 2024 року позивач подав скаргу на вищезгадані податкові повідомлення-рішення до Державної податкової служби України.
22 листопада 2024 року податковий орган прийняв рішення про результати розгляду скарги про залишення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 02 вересня 2024 року без змін, а скарги - без задоволення.
Позивач, не погоджуючись із оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, звернувся до суду із цим позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Відмовляючи в задоволені позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючий орган діяв у межах наданих йому повноважень, а документальна позапланова невиїзна перевірка була призначена та проведена з дотриманням вимог Податкового кодексу України. Суд дійшов висновку про відсутність порушень процедури призначення, проведення перевірки та оформлення її результатів, які могли б вплинути на правомірність прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.
При цьому суд зазначив, що підставою для проведення перевірки стала отримана контролюючим органом податкова інформація від Національного банку України щодо значних обсягів переказів між рахунками фізичних осіб із використанням реквізитів електронних платіжних засобів. Оскільки позивач не подав декларацію про майновий стан і доходи за 2023 рік, не надав на вимогу податкового органу пояснень та документального підтвердження походження отриманих коштів, суд погодився з висновком відповідача про отримання позивачем інших доходів, що підлягали декларуванню та оподаткуванню.
Оцінюючи доводи позивача щодо недостатності інформації, використаної під час перевірки, суд першої інстанції виходив із того, що відомості Національного банку України підтверджують факт надходження коштів на банківські рахунки позивача, а останній не спростував ні самого факту отримання таких коштів, ні їх належності саме йому. На переконання суду, ненадання платником будь-яких первинних документів під час проведення перевірки свідчило про неспроможність документально підтвердити іншу правову природу спірних надходжень.
Крім того, суд не взяв до уваги договір позики, поданий позивачем уже під час судового розгляду, зазначивши, що такий документ не був наданий контролюючому органу під час перевірки, а сам по собі без належного підтвердження його виконання не доводить походження коштів, які надходили на банківські рахунки позивача. Враховуючи наведене, суд дійшов висновку про правомірність спірних податкових повідомлень-рішень та відсутність підстав для їх скасування.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції виходив із того, що контролюючим органом не доведено факту отримання позивачем оподатковуваного доходу, а висновки акта перевірки ґрунтуються виключно на узагальненій інформації Національного банку України про обсяги переказів між рахунками фізичних осіб без встановлення їх правової природи.
Суд апеляційної інстанції зазначив, що сама по собі інформація про надходження коштів на банківські рахунки фізичної особи не є достатнім доказом отримання доходу у розумінні Податкового кодексу України. Контролюючим органом не встановлено ані джерел походження спірних коштів, ані конкретних осіб-платників, ані призначення відповідних платежів, а відтак не доведено, що такі надходження є об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором.
Крім того, суд апеляційної інстанції звернув увагу на вимоги Порядку оформлення результатів документальних перевірок, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №727, відповідно до яких акт перевірки повинен містити чіткий, повний та належно обґрунтований опис кожного встановленого порушення із посиланням на первинні документи або інші належні докази. На переконання суду, акт перевірки у цій справі не відповідає зазначеним вимогам, оскільки не містить достатньої конкретизації встановлених порушень та фактичних даних, які б підтверджували отримання позивачем саме оподатковуваного доходу.
За таких обставин апеляційний суд дійшов висновку, що контролюючий орган передчасно ототожнив усі суми коштів, які надходили на банківські рахунки позивача, із його доходом, не здійснивши належної перевірки характеру відповідних операцій та не підтвердивши свої висновки належними і допустимими доказами. Відтак суд визнав, що у відповідача були відсутні правові підстави для визначення позивачу податкових зобов`язань, застосування штрафних санкцій та притягнення його до відповідальності за неподання декларації про майновий стан і доходи, у зв`язку з чим оскаржувані податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.
IV. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки суд неправильно застосував норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
У касаційній скарзі відповідач зазначає, що оскаржувана постанова суду апеляційної інстанції підлягає касаційному перегляду з підстав, передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки, на його думку, апеляційний суд застосував норми положення пункту 44.1 статті 44, пункту 44.6 статті 44, статей 163, 164, 179 Податкового кодексу України та частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України без урахування висновку щодо застосування цих норм права, викладеного Верховним Судом у постанові від 15 жовтня 2025 року у справі №460/11335/24.
Контролюючий орган звернув увагу на те, що у постанові від 15 жовтня 2025 року у справі №460/11335/24 Верховний Суд дійшов висновку, що встановлення контролюючим органом факту надходження на рахунки фізичної особи значних сум коштів, які не були задекларовані, у поєднанні з ненаданням платником податків документів та належних пояснень щодо їх походження є достатньою підставою для висновку про правомірність визначення податкових зобов`язань. Верховний Суд також зазначив, що саме платник податків повинен надати докази на підтвердження обставин, на які він посилається як на підставу своїх вимог, а ненадання таких доказів не може створювати негативні наслідки для контролюючого органу.
Натомість у даній справі суд апеляційної інстанції дійшов висновку про протиправність спірних податкових повідомлень-рішень, виходячи з того, що контролюючим органом не встановлено особу кожного відправника коштів, правову природу кожного платежу, підстави здійснення кожної банківської операції та економічний зміст кожного надходження.
Відповідач вважає, що фактично апеляційний суд поклав на контролюючий орган обов`язок доведення обставин, які перебувають виключно у сфері володіння платника податків, та визнав недостатнім встановлений перевіркою факт надходження на рахунки позивача грошових коштів за відсутності належного документального підтвердження їх неоподатковуваного характеру.
Таким чином, на думку відповідача, висновок апеляційного суду суперечить правовому висновку Верховного Суду, викладеному у постанові від 15 жовтня 2025 року у справі №460/11335/24, оскільки Верховний Суд виходив із того, що після встановлення факту отримання коштів саме на платника податків покладається обов`язок довести іншу правову природу таких надходжень, тоді як апеляційний суд фактично звільнив позивача від такого обов`язку та переклав увесь тягар доказування на контролюючий орган.
Також відповідач визначає підставою касаційного оскарження пункт 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України у взаємозв`язку з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України та вказує, що суд апеляційної інстанції не дослідив та не надав належної оцінки доказам, які підтверджують: факт отримання позивачем коштів на банківські рахунки; факт неподання декларації про майновий стан і доходи; факт ненадання документів під час перевірки; факт належного повідомлення позивача про проведення перевірки; факт відсутності документального підтвердження неоподатковуваного характеру спірних надходжень.
Наведені обставини, на думку контролюючого органу, мають визначальне значення для правильного вирішення спору, оскільки безпосередньо стосуються предмета доказування у даній справі.
У відзиві на касаційну скаргу позивач заперечує проти її задоволення та вважає, що суд апеляційної інстанції правильно застосував норми матеріального і процесуального права, належним чином дослідив обставини справи та дійшов обґрунтованого висновку про відсутність у контролюючого органу належних доказів отримання ним оподатковуваного доходу.
Заперечуючи доводи касаційної скарги щодо підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, позивач наголошує, що правовідносини у цій справі не є тотожними правовідносинам, які були предметом розгляду Верховного Суду у постанові від 15 жовтня 2025 року у справі №460/11335/24, оскільки у тій справі обставини отримання коштів, за його твердженням, були встановлені безпосередньо під час проведення документальної перевірки із дослідженням відповідних операцій, тоді як у цій справі висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на листах Державної податкової служби України та Національного банку України без дослідження конкретних банківських операцій.
На думку ОСОБА_1 , контролюючий орган неправильно тлумачить правову позицію Верховного Суду у справі №460/11335/24, оскільки наведені у касаційній скарзі висновки щодо покладення на платника податків обов`язку довести правову природу отриманих коштів фактично відсутні у зазначеній постанові, а тому відповідач довільно інтерпретує її зміст та намагається поширити наведені у ній висновки на інші фактичні обставини.
При цьому позивач звертає увагу, що спір у цій справі стосується не загального обов`язку фізичної особи подавати декларацію про майновий стан і доходи, а виключно питання належного доведення факту отримання ним саме оподатковуваного доходу у 2023 році в сумі 2 464 937 гривень, оскільки лише після встановлення цієї обставини можуть виникати питання щодо обов`язку декларування, донарахування податкових зобов`язань та застосування штрафних санкцій.
Крім того, у відзиві зазначено, що висновок контролюючого органу про отримання позивачем доходу ґрунтується виключно на листах Державної податкової служби України та Національного банку України, які містять лише узагальнену інформацію про дебетові та кредитові обороти без зазначення конкретних операцій, їх дат, сум, платників, призначення платежів, реквізитів рахунків чи інших даних, що дозволяли б ідентифікувати відповідні надходження та встановити їх правову природу. На переконання позивача, такі документи не можуть бути достатньою доказовою підставою для висновку про отримання ним оподатковуваного доходу.
Також ОСОБА_1 вказує, що під час проведення перевірки контролюючий орган не конкретизував, які саме операції стали підставою для донарахування податкових зобов`язань, у зв`язку з чим він був позбавлений можливості надати пояснення та документи щодо окремих переказів. Водночас позивач повідомляв контролюючий орган про те, що частина коштів могла становити повернення раніше наданої ним позики, яка відповідно до вимог Податкового кодексу України не включається до оподатковуваного доходу.
Посилаючись на судові рішення у справі №420/13811/24, позивач стверджує, що контролюючий орган повинен чітко конкретизувати операції, щодо яких витребовуються пояснення та документи, а відсутність такої конкретизації унеможливила належне виконання ним відповідних вимог.
Водночас позивач ставить під сумнів допустимість доказів, покладених в основу акта перевірки, оскільки, на його переконання, контролюючий орган не отримав інформацію про рух коштів на банківських рахунках у порядку, встановленому законом для розкриття банківської таємниці, а Національний банк України не наділений повноваженнями збирати та передавати таку інформацію у спосіб, використаний у цій справі.
Окремо ОСОБА_1 наголошує, що доводи касаційної скарги про покладення на нього обов`язку доводити походження коштів суперечать частині другій статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої саме суб`єкт владних повноважень повинен довести правомірність прийнятого рішення. У зв`язку із цим, на думку позивача, саме контролюючий орган мав належними та допустимими доказами підтвердити факт отримання ним оподатковуваного доходу.
Крім цього, у відзиві зазначено, що акт документальної перевірки не відповідає вимогам Порядку оформлення результатів документальних перевірок, оскільки не містить посилань на первинні документи, не встановлює конкретних операцій, що стали підставою для донарахувань, не ідентифікує осіб, від яких нібито було отримано доходи, та не містить інших відомостей, які відповідно до законодавства повинні бути відображені в акті перевірки.
Заперечуючи підставу касаційного оскарження, передбачену пунктом 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, позивач вважає, що доводи контролюючого органу про недослідження доказів є необґрунтованими, оскільки суд апеляційної інстанції надав оцінку акту перевірки, листам Державної податкової служби України та Національного банку України, акту про ненадання документів, наказу про призначення перевірки та повідомленню про її проведення, а касаційна скарга фактично спрямована на переоцінку вже досліджених судами доказів.
Також у відзиві звертається увага, що зазначена підстава касаційного оскарження не узгоджується з прохальною частиною касаційної скарги, оскільки, посилаючись на пункт 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідач просить не направити справу на новий розгляд, а залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Окремо позивач ставить під сумнів правомірність призначення документальної позапланової невиїзної перевірки, вважаючи, що підпункт 78.1.2 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України не міг бути правовою підставою для її проведення у зв`язку з неподанням фізичною особою декларації про майновий стан і доходи.
У додаткових поясненнях до відзиву позивач додатково звертає увагу, що постанова Верховного Суду від 15 жовтня 2025 року у справі №460/11335/24, на яку посилається контролюючий орган як на підставу касаційного оскарження, на його думку, не містить правового висновку щодо застосування норм права у розумінні пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а лише відображає правову оцінку встановлених у тій справі фактичних обставин.
Крім того, позивач повторно наголошує, що обставини справи №460/11335/24 істотно відрізняються від обставин цієї справи, оскільки у ній факт отримання платником коштів, за його твердженням, був встановлений безпосередньо під час проведення документальної перевірки із дослідженням відповідних фінансових операцій, тоді як у цій справі висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на узагальненій інформації, отриманій від Національного банку України та Державної податкової служби України.
Насамкінець позивач повторює свою позицію, відповідно до якої доводи касаційної скарги щодо покладення на нього обов`язку доводити походження коштів суперечать положенням статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, усталеній практиці Верховного Суду та практиці Європейського суду з прав людини, згідно з якими саме суб`єкт владних повноважень повинен довести правомірність прийнятого ним рішення, у тому числі належними та допустимими доказами підтвердити обставини, покладені в основу визначення податкових зобов`язань.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Відповідно до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, дохід з джерелом їх походження з України це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України.
Згідно підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162 Податкового кодексу України, платником податку на доходи фізичних осіб є фізична особа резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.
За приписами пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Пунктом 164.1 статті 164 Податкового кодексу України передбачено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом. Загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця. Загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються інші доходи, крім зазначених у статті 165 цього Кодексу.
Згідно пункту 164.3 статті 164 Податкового кодексу України, при визначенні бази оподаткування враховуються всі доходи платника податку, отримані ним як у грошовій, так і не грошовій формах.
Порядок нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету визначений статтею 168 Податкового кодексу України.
За приписами підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168 Податкового кодексу України платник податку, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, та іноземні доходи, зобов`язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок з таких доходів.
Пунктом 167.1 статті 167 Податкового кодексу України передбачено, що cтавка податку становить 18% бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Доходи, визначені статтею 163 Податкового кодексу України, є об`єктом оподаткування військовим збором, ставка якого становить 1,5 % від об`єкта оподаткування (пункт 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України).
Відповідно до вимог підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України, платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Пунктом 49.1 статті 49 Податкового кодексу України визначено, що податкова декларація подається за звітний період в установлені цим Кодексом строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків.
Згідно з підпунктом 49.18.4 пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України, податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює: календарному року для платників податку на доходи фізичних осіб, у тому числі самозайнятих осіб - до 1 травня року, що настає за звітним, крім випадків, передбачених розділом IV цього Кодексу.
За приписами пункту 179.1 статті 179 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний подавати річну декларацію про майновий стан і доходи (податкову декларацію) відповідно до цього Кодексу.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Пунктом 44.3 статті 44 Податкового кодексу України передбачено, що платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів та інформації, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством строків, але не менше як 1095 днів з дня податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Під час податкової перевірки за відомостями, наданими у встановленому порядку Національним банком України, встановлено, що у 2023 році наявні значні обсяги переказів між рахунками фізичних осіб із використанням реквізитів ЕПЗ (р2р-платежі), а саме обсяг зарахувань на банківські рахунки позивача склав 2464937 гривень.
Суд звертає увагу на те, що P2P-платежі (з англ. person-to-person) це грошові перекази фізичних осіб з карти на карту. P2P-транзакції зазвичай використовуються для оплати послуг або покупок у приватних продавців на онлайн-ринках, також такі платежі можуть використовуватися і для переказів коштів з іншою метою.
Також під час перевірки податковим органом встановлено, що у період з 01 січня 2023 року по 31 грудня 2023 року по платнику податків ОСОБА_1 доходи у сумі 2464937 гривень, що надійшли на його банківські рахунки, не задекларовані.
Зазначена інформація встановлена податковим органом на підставі листа Національного банку України та відомостей з Державного реєстру фізичних осіб - платників податків ДПС України про суми виплачених доходів, які отримані контролюючим органом в результаті проведення перевірки, як способу реалізації владних управлінських функцій відповідно до частини другої статті 19 Конституції України.
Верховний Суд зазначає, що позивач протягом адміністративної процедури та судового розгляду не заперечував самого факту надходження на його банківські рахунки грошових коштів у розмірі, встановленому контролюючим органом. Предметом його заперечень була виключно правова кваліфікація таких надходжень як оподатковуваного доходу та достатність доказів, покладених в основу відповідних висновків контролюючого органу.
За таких обставин спір між сторонами не стосується встановлення факту руху коштів на банківських рахунках позивача, а зводиться до визначення їх правової природи.
Верховний Суд погоджується з тим, що саме по собі надходження коштів на рахунок фізичної особи ще не свідчить про отримання нею оподатковуваного доходу, оскільки не кожне грошове надходження відповідно до положень Податкового кодексу України є доходом у розумінні податкового законодавства.
Разом із тим відсутність автоматичного ототожнення будь-яких грошових надходжень із доходом не означає, що після встановлення контролюючим органом факту систематичного зарахування на банківські рахунки платника значних сум коштів останній повністю звільняється від обов`язку сприяти встановленню їх правової природи.
Водночас визначення правової природи грошових надходжень не може здійснюватися абстрактно, без урахування пояснень особи, яка їх отримала, та документів, що підтверджують підстави відповідних платежів. Саме такі документи дають можливість відмежувати оподатковуваний дохід від інших надходжень, які відповідно до положень Податкового кодексу України не підлягають оподаткуванню, зокрема повернення позики, повернення помилково перерахованих коштів, переказу власних коштів між рахунками чи інших цивільно-правових операцій.
Суд враховує доводи позивача про те, що контролюючим органом не було надано йому деталізованої інформації щодо кожної окремої банківської операції, що, на його думку, позбавило його можливості надати пояснення стосовно окремих платежів.
Водночас позивач був обізнаний про предмет перевірки - грошові надходження на його банківські рахунки за 2023 рік у загальному визначеному обсязі - та не був позбавлений можливості надати пояснення і документи щодо джерел походження таких коштів або окремих їх груп.
Суд звертає увагу на те, що платник податків посилається на наявність у складі загальних надходжень операцій, що мають іншу правову природу (зокрема повернення позики), зокрема зазначаючи про їх можливий характер як повернення раніше наданої позики.
Суд наголошує на тому, що такі обставини підлягають конкретизації та підтвердженню у спосіб, який дає можливість їх ідентифікувати у структурі встановлених контролюючим органом надходжень. Позивач не був позбавлений можливості конкретизувати, які саме надходження, на його думку, мають характер повернення позики, їх розмір, період та зв`язок із відповідними договірними умовами, однак таких конкретизованих відомостей не надано.
При розгляді справи у суді першої інстанції, позивачем було надано договір позики як доказ на підтвердження викладених доводів. Разом із тим сам по собі зазначений договір не є достатнім для висновку про те, що спірні кошти, які надходили на банківські рахунки позивача у 2023 році, повністю або частково мають саме такий характер, оскільки не містить належної ідентифікації конкретних платежів, їх співвіднесення з визначеними у договорі зобов`язаннями, а також не підтверджує фактичного виконання договору в частині руху коштів у спірних сумах.
За таких обставин наведені позивачем пояснення та поданий договір не містять достатніх відомостей, які б дозволяли ідентифікувати конкретні банківські операції як повернення позики та співвіднести їх із сумами, покладеними контролюючим органом в основу спірних податкових повідомлень-рішень.
Колегія суддів враховує, що контролюючий орган не наділений обов`язком встановлювати та відтворювати всі можливі цивільно-правові відносини платника податків з іншими особами, які не були ним задекларовані або прямо підтверджені під час перевірки. Визначення податкових наслідків здійснюється на підставі наданих платником даних та документів, які дозволяють ідентифікувати характер конкретних надходжень та їх зв`язок із відповідними правовими підставами.
Суд звертає увагу, що процес доказування у податкових правовідносинах не може розглядатися як односторонній обов`язок контролюючого органу за повної процесуальної пасивності платника податків.
Дійсно, відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України саме суб`єкт владних повноважень повинен довести правомірність прийнятого рішення. Разом із тим зазначена норма не звільняє іншу сторону спору від обов`язку добросовісно користуватися належними їй процесуальними правами та сприяти встановленню фактичних обставин, якщо відповідна інформація перебуває переважно у сфері її володіння.
Водночас обов`язок контролюючого органу довести правомірність прийнятого рішення не виключає активної ролі платника податків у доведенні обставин, на які він посилається як на підставу для виключення відповідних надходжень із складу оподатковуваного доходу. У випадках, коли саме платник податків стверджує про наявність підстав для неоподаткування певних грошових сум, на ньому лежить обов`язок надати належні та достатні докази, які дозволяють ідентифікувати відповідні операції та їх правову природу.
За таких обставин колегія суддів вважає помилковим висновок суду апеляційної інстанції про те, що контролюючий орган за наведених фактичних обставин був зобов`язаний самостійно встановити економічний зміст кожної окремої банківської операції, особу кожного платника, призначення кожного платежу та правову природу кожного окремого надходження без будь-якого сприяння з боку платника податків, який, посилаючись на неоподатковуваний характер спірних коштів, не підтвердив відповідні пояснення належними доказами.
Верховний Суд зазначає, що положення частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України закріплюють обов`язок суб`єкта владних повноважень довести правомірність прийнятого рішення. Водночас зазначена норма застосовується у взаємозв`язку із загальними засадами адміністративного судочинства, зокрема принципами змагальності сторін, добросовісності учасників процесу та сприяння суду у встановленні всіх обставин справи.
У податкових правовідносинах, пов`язаних із визначенням характеру грошових надходжень на рахунки фізичної особи, встановлення правової природи таких надходжень здійснюється на підставі сукупності наявних доказів, які оцінюються у їх взаємозв`язку та взаємній узгодженості.
При цьому значення для такої оцінки мають не лише документи та інформація, отримані контролюючим органом у межах перевірки, але й пояснення та докази, надані платником податків, який володіє або може володіти інформацією щодо підстав та характеру відповідних надходжень.
За таких обставин колегія суддів доходить висновку, що позивач не спростував доводів контролюючого органу щодо кваліфікації спірних грошових надходжень як доходу у розумінні Податкового кодексу України, оскільки не надав належних та достатніх доказів, які б дозволяли ідентифікувати зазначені надходження як такі, що не підлягають оподаткуванню.
Щодо доводів ОСОБА_1 викладених у відзиві на касаційну скаргу, Суд вважає звернути увагу на наступному.
Доводи позивача про те, що підпункт 78.1.2 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України поширюється виключно на випадки неподання декларації з податку на додану вартість, ґрунтуються на особливостях технічного оформлення електронної редакції Кодексу, а не на змісті відповідної правової норми. Гіперпосилання, що містяться в електронній базі нормативно-правових актів, не є елементом правового регулювання та не можуть визначати зміст законодавчих приписів.
Натомість буквальний зміст підпункту 78.1.2 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України передбачає можливість проведення документальної позапланової перевірки у разі неподання платником податків у встановлений законом строк податкової декларації, якщо її подання передбачено законом. Декларація про майновий стан і доходи є податковою декларацією у розумінні Податкового кодексу України, а тому доводи позивача про неможливість застосування зазначеної норми до спірних правовідносин є необґрунтованими.
Колегія суддів відхиляє доводи позивача про те, що відсутність у запиті контролюючого органу деталізації кожної окремої банківської операції позбавила його можливості надати пояснення та документи щодо спірних надходжень. Матеріали справи свідчать, що позивачу було відомо про предмет перевірки, а саме про надходження грошових коштів на його банківські рахунки у 2023 році у загальному обсязі, встановленому контролюючим органом. За таких обставин він не був позбавлений можливості надати пояснення щодо джерел походження таких коштів, конкретизувати, які саме надходження, на його думку, мають характер повернення позики чи інших неоподатковуваних надходжень, зазначити їх розмір, період отримання, осіб, з якими були пов`язані відповідні правовідносини, а також надати документи, що дозволяли б співвіднести відповідні пояснення з окремими групами платежів або конкретними сумами, покладеними контролюючим органом в основу спірних податкових повідомлень-рішень. Натомість позивач обмежився загальним посиланням на можливу наявність серед спірних надходжень коштів, які не є оподатковуваним доходом, не конкретизувавши жодної операції та не надавши доказів, які б дозволяли ідентифікувати такі надходження. За таких обставин посилання позивача на недоліки запиту контролюючого органу не спростовують правомірності висновків, покладених в основу спірних податкових повідомлень-рішень.
Також колегія суддів відхиляє доводи ОСОБА_1 про те, що контролюючий орган був зобов`язаний звернутися до суду із заявою про розкриття банківської таємниці та лише після цього міг використовувати відповідну інформацію під час здійснення податкового контролю.
Відповідно до частини п`ятої статті 62-2 Закону України «Про банки і банківську діяльність» Національний банк України має право розкривати органам державної влади інформацію, що становить банківську таємницю та була зібрана під час виконання ним своїх функцій, якщо така інформація може свідчити про вчинення правопорушення та/або використовуватися для запобігання, виявлення, припинення, розслідування правопорушень чи притягнення винних осіб до відповідальності.
Як установлено судами, під час проведення перевірки контролюючий орган використав інформацію, надану Національним банком України листом від 20 березня 2024 року № 24-0006/21625/БТ. Надання зазначеної інформації узгоджується з наведеними законодавчими положеннями, які прямо передбачають повноваження Національного банку України щодо її розкриття органам державної влади у визначених законом випадках.
За таких обставин доводи позивача про необхідність додаткового звернення контролюючого органу до суду з метою розкриття банківської таємниці ґрунтуються на помилковому тлумаченні норм матеріального права. Закон не ставить можливість використання контролюючим органом інформації, правомірно розкритої Національним банком України, у залежність від повторного застосування процедури розкриття банківської таємниці у судовому порядку. Відповідне тлумачення фактично означало б покладення на контролюючий орган обов`язку повторно отримувати інформацію, яка вже була розкрита уповноваженим законом суб`єктом, хоча жодна норма законодавства такого обов`язку не передбачає.
Колегія суддів також зазначає, що допустимість доказу визначається законністю джерела його походження та дотриманням встановленого законом порядку його одержання. Оскільки спірні відомості були надані контролюючому органу Національним банком України в межах повноважень, визначених законом, відсутні правові підстави вважати їх недопустимими доказами лише з мотивів відсутності окремого судового рішення про розкриття банківської таємниці.
Таким чином, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції, надавши належну оцінку зібраним у справі доказам, правильно встановив фактичні обставини справи та дійшов обґрунтованого висновку про правомірність прийнятих контролюючим органом податкових повідомлень-рішень.
Натомість суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції, неправильно застосував норми матеріального права, помилково витлумачив положення законодавства, які регулюють порядок використання контролюючим органом інформації, отриманої від Національного банку України, а також дійшов передчасного висновку про відсутність належних доказів отримання Позивачем доходу, не надавши належної оцінки всім доказам у їх сукупності.
Доводи касаційної скарги знайшли своє підтвердження під час касаційного перегляду, тоді як наведені у відзиві заперечення не спростовують правильності висновків суду першої інстанції та не свідчать про допущення ним неправильного застосування норм матеріального чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
За таких обставин колегія суддів дійшла висновку, що постанова суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, а рішення суду першої інстанції - залишенню в силі.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 352, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, -
УХВЛИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити.
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 травня 2026 року у справі №380/25681/24 скасувати, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 03 липня 2025 року залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча Р. Ф. Ханова
Судді: Л. І. Бившева
І. А. Гончарова
