Єдиний державний реєстр судових рішень
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
30 липня 2026 року
м. Київ
справа № 520/7998/24
адміністративне провадження № К/990/42959/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Васильєвої І. А., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 520/7998/24
за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Філіп Морріс Україна» до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування рішення, зобов?язання вчинити певні дії,
за касаційною скаргою Приватного акціонерного товариства «Філіп Морріс Україна» на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 22 травня 2024 року (суддя Біленський О.О.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2024 року (колегія у складі суддів: Калиновського В.А., Мінаєвої О.М., Кононенко З.О.),
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Приватне акціонерне товариство «Філіп Морріс Україна» (далі також - позивач, ПрАТ «Філіп Морріс Україна», ПрАТ, Товариство, скаржник) звернулося до суду з позовом до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі також - відповідач, Північне МУ ДПС по роботі з ВПП, контролюючий орган), в якому просило
1) визнати протиправним та скасувати рішення-відмову від 17 жовтня 2023 року № 2506/6/35-00-04-03-22 Північного МУ ДПС по роботі з ВПП у врахуванні повідомлення «Про неможливість вивезення та втрату (знищення) первинних документів» ПрАТ «Філіп Морріс Україна» від 18 січня 2023 року № 934206 (далі також - Рішення);
2) зобов`язати Північне МУ ДПС по роботі з ВПП прийняти Повідомлення від 18 січня 2023 року № 934206 «Про неможливість вивезення та втрату (знищення) первинних документів» (далі - Повідомлення) датою прийняття рішення-відмови від 17 жовтня 2023 року № 2506/6/35-00-04-03-22;
3) зобов?язати Північне МУ ДПС по роботі з ВПП утриматися від проведення документальних перевірок ПрАТ «Філіп Морріс Україна» щодо зазначених у Повідомленні від 18 січня 2023 року № 934206 податкових (звітних) періодів, а саме з 1 січня 2006 року до 3 травня 2022 року включно;
4) визнати право ПрАТ «Філіп Морріс Україна» на: збереження витрат (включаючи витрати у зв?язку з придбанням цінних паперів/корпоративних прав) щодо зазначених у Повідомленні від 18 січня 2023 року № 934206 податкових (звітних) періодів, а саме з 1 січня 2006 року до 3 травня 2022 року включно; збереження від??ємного значення об?єкта оподаткування податком на прибуток (включаючи від?ємний фінансовий результат за операціями з цінними паперами/корпоративними правами) щодо зазначених у Повідомленні від 18 січня 2023 року № 934206 податкових (звітних) періодів, а саме з 1 січня 2006 року до 3 травня 2022 року включно; збереження податкового кредиту з податку на додану вартість щодо зазначених у Повідомленні від 18 січня 2023 року № 934206 податкових (звітних) періодів, а саме з 1 січня 2006 року до 3 травня 2022 року включно; збереження суми від`ємного значення податку на додану вартість минулих податкових (звітних) періодів без наявності договірних, розрахункових, платіжних та інших первинних документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку щодо зазначених у Повідомленні від 18 січня 2023 року № 934206 податкових (звітних) періодів, а саме з 1 січня 2006 року до 3 травня 2022 року включно.
2. В обґрунтування позовних вимог представником позивача зазначено, що 03.05.2022 за наслідками ракетної атаки в адміністративній будівлі ПрАТ «Філіп Морріс Україна» за адресою: Польовий в`їзд, 1, селище Докучаєвське, Харківський район, Харківська область, 62482, де зберігались первинні документи позивача, сталася пожежа. Унаслідок цієї події певна первинна документація була знищена. Позивач, керуючись нормами п. 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, направив до Північного МУ ДПС по роботі з ВПП повідомлення про неможливість вивезення та втрату (знищення) первинних документів ПрАТ «ФІЛІП МОРРІС Україна» від 18.01.2023 № 934206.
За результатами розгляду цього Повідомлення контролюючий орган відмовив у застосуванні спеціальних правил ПК України, про що зазначив у своєму листі від 15.02.2023 № 416/6/35-00-04-03-22. Товариство вважає таке рішення-відмову відповідача незаконним, необґрунтованим і неправомірним з огляду на те, що факт втрати (знищення) первинних документів був повністю та належним чином підтверджений. До того ж територія, де розташовується адміністративна будівля ПрАТ, яка була пошкоджена внаслідок пожежі, на момент подання Повідомлення входила до відповідного Переліку населених пунктів.
3. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 22 травня 2024 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2024 року, у задоволені позову відмовлено.
4. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, позивач через систему «Електронний суд» 11 листопада 2024 року звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 22 травня 2024 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2024 року, а справу № 520/7998/24 передати на новий розгляд до суду першої інстанції.
5. Ухвалою Верховного Суду від 20 листопада 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6. Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 11 листопада 2024 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
7. Через систему «Електронний суд» 04 грудня 2024 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому відповідач посилаючись на те, що доводи касаційної скарги є необґрунтовані та не спростовують висновків судів попередніх інстанцій, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а оскаржувані рішення судів - залишити без змін.
8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у порядку письмового провадження.
9. 28 липня 2026 року розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 951 призначено повторний автоматизований розподіл справи, у зв`язку з ухваленням зборами суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді рішення від 20 лютого 2026 року № 11 «Про визначення Персонального складу судових палат Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду» та введенням до складу судової палати з розгляду справ щодо виборчого процесу та референдуму, а також захисту політичних прав громадян судді Дашутіна І. В., який перебуває у складі колегії суддів, що унеможливлює його участь у розгляді справи.
10. Згідно з протоколом повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Васильєва І. А., Шишов О. О.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
11. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджується матеріалами справи, що адресою місцезнаходження ПрАТ «Філіп Морріс Україна» (код ЄДРПОУ 00383231), а саме його головного офісу визначена така адреса: Польовий в`їзд, буд. 1, с. Докучаєвське, Харківський район, Харківська область, 62482.
При цьому згідно з копією свідоцтва про право власності на нерухоме майно від 28.10.2009 за вказаною адресою ПрАТ «Філіп Морріс Україна» належать нежитлові будівлі фабрики з виробництва цигарок. До об`єкта права власності входить, в тому числі, адміністративна будівля, Б-3, 4333,70 кв.м., що також підтверджується Технічним паспортом на Адміністративну будівлю літ. Б-3, виготовленим 29.03.2013.
Також Товариство знаходиться на податковому обліку в Північному МУ ДПС по роботі з ВПП та основним видом його діяльності за КВЕД є 12.00 Виробництво тютюнових виробів.
12. 18 січня 2023 року ПрАТ «Філіп Морріс Україна», керуючись п. 69.28 ст. 69 підрозд.10 розд. ХХ ПК України, направило до Північного МУ ДПС по роботі з ВПП повідомлення за № 934206 «Про неможливість вивезення та втрату (знищення) первинних документів».
13. До цього Повідомлення ПрАТ «Філіп Морріс Україна» долучило такі документи:
- копію експертного висновку щодо первинного фіксування стану нерухомого майна, активів та документації, пошкоджених або зруйнованих внаслідок воєнних (бойових) дій» Торгово-промислової палати України від 08 серпня 2022 року № 54-ПМ/22;
- копію виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань щодо ПрАТ «Філіп Морріс Україна», сформованої станом на 04 лютого 2022 року;
- копію свідоцтва про право власності на нерухоме майно від 14 жовтня 2009 року № 227;
- технічний паспорт на виробничий будинок літ. Б-3 - «Адміністративна будівля», розташований за адресою: Польовий в`їзд, 1, с. Докучаєвське, Харківський район, Харківська область, інвентаризаційна справа № 294, реєстровий 1072;
- копію плану розташування офісів та приміщень ПрАТ «Філіп Морріс Україна» від 25 липня 2022 року № 0107;
- копію довідки ПрАТ «Філіп Морріс Україна» від 25 липня 2022 року № 2507;
- копію реєстру знищених бухгалтерських документів ПрАТ «Філіп Морріс Україна» внаслідок пожежі від 25 липня 2022 року № 0207;
- копію реєстру знищених технічних та експлуатаційних документів ПрАТ «Філіп Морріс Україна» внаслідок пожежі від 25 липня 2022 року № 0507;
- копію реєстру знищених проєктних документів ПрАТ «Філіп Морріс Україна» внаслідок пожежі від 25 липня 2022 року № 0607;
- копію акта про пожежу, складеного представниками Центру забезпечення діяльності Головного управління ДСНС у Харківському районі, від 03 травня 2022 року із запереченнями товариства;
- копію витягу з Єдиного реєстру досудових розслідувань, номер кримінального провадження: 22022220000001089, зареєстрованого 04 травня 2022 року (дата виділення матеріалів досудового розслідування);
- фотозображення.
14. За результатами розгляду цього Повідомлення і доданих до нього документів, Північне МУ ДПС по роботі з ВПП прийняло рішення від 17 жовтня 2023 року за № 2506/6/35-00-04-03-22. Даним Рішенням відповідач відмовив у застосуванні спеціальних правил для підтвердження даних, визначених у податковій звітності передбачених пп. 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд. XX Податкового кодексу України.
15. Підстави для відмови у врахуванні Повідомлення у Рішенні відповідачем сформульовані таким чином:
1) ПрАТ «Філіп Морріс Україна» виконує свої податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності. Так, згідно п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством. ПрАТ «Філіп Морріс Україна» у законодавчо встановлені строки подало до контролюючого органу фінансову звітність та податкову декларацію з податку на прибуток за І квартал, І півріччя, 9 місяців 2022 року, податкові декларації з податку на додану вартість за звітні періоди з лютого по грудень 2022 року, звіт про контрольовані операції за 2021 та 2022 роки, для складання яких необхідні відповідні первинні документи. Таким чином, факт подання статистичної та податкової звітності спростовує відсутність доступу до первинних документів;
2) відповідно до п. 46.2. ст. 46 ПК України Товариством до контролюючого органу надано річну фінансову звітність за 2021 та 2022 роки, яка підлягає оприлюдненню разом з аудиторським звітом за 2021 рік від 09 червня 2023 року № 934306 (вх. №1369/6 від 09.06.2023) та 2022 рік від 09 червня 2023 року № 934307 (вх. №1370/6 від 09.06.2023). При цьому аудит фінансової звітності підприємства за 2021 рік проведений в період з 29 жовтня 2021 року по 08 грудня 2022 року, за 2022 рік проведений в період з 10 листопада 2022 року по 20 квітня 2023 року.
В описовій частині Звіту незалежного аудитора зазначено, що аудиторські процедури виконані на вибірковій основі:
- проаналізовано значні договори реалізації;
- перевірено точність визнаних доходів від реалізації шляхом детального тестування окремих операцій та звірки до первинних документів,
- протестовано окремі операції щодо визнання знижок шляхом звірки до первинних документів.
Також у звіті незалежного аудитора за 2022 рік зазначено, що при виконанні аудиторських процедур було перевірено повноту інвентаризаційних відомостей.
Тобто, аудиторська перевірка тривала на підставі первинних документів за 2021 рік з 29 жовтня 2021 року до 08 грудня 2022 року, за 2022 рік з 10 листопада 2022 року до 20 квітня 2023 року;
3) до Повідомлення ПрАТ «Філіп Морріс Україна» надано копію Експертного висновку від 08 серпня 2022 року, складеного Харківською торгово-промисловою палатою, в якому зазначено, що дослідження здійснено на підставі документів наданих підприємством, у тому числі, але не виключно: довідки, щодо визначення попереднього розміру спричинених збитків, а також підтвердження факту знищення в результаті пожежі відповідних основних засобів, що знаходились у будівлі на території тютюнової фабрики; реєстру знищених бухгалтерських документів та реєстру знищених технічних та експлуатаційних документів, які датовані 25 липня 2022 року, підписані генеральним директором Товариства - Барабаш М.В. та скріплені печаткою. В довідці щодо визначення попереднього розміру спричинених збитків, а також у підтвердження факту знищення в результаті пожежі відповідних основних засобів, що знаходились у будівлі на території тютюнової фабрики, вказано, що повністю зруйновано ліву частину Адмінбудівлі, основні засоби які знаходились в лівій частині повністю знищені. Наведено детальний розширений перелік основних засобів з попередньою оцінкою збитків. Проте в Експертному висновку у розділі «Документація» вказано, що знищено у тому числі документи з інвентаризації запасів, акцизних марок, необоротних активів підприємства (протоколи, відомості) за період з 2015 року по лютий 2022 року, акти введення в експлуатацію основних засобів за період 2017 року по квітень 2022 року;
4) в Експертному висновку та документах наданих підприємством до експертизи відсутні посилання на накази зі створення Комісії для встановлення факту знищення основних засобів, первинних документів бухгалтерського та податкового обліку, актів інвентаризацій за наслідками роботи комісії, якими мав бути зафіксований перелік знищених основних засобів та первинних документів;
5) в Експертному висновку вказано, що експертами встановлено наступне:
- Документація - відповідно до Плану розташування офісів та приміщень від 25 липня 2022 року станом на 03 травня 2022 року в лівій частині адмінбудівлі на 2-му поверсі знаходився технічний відділ, на 3-му поверсі - фінансовий відділ. У цих відділах зберігались документи, які були повністю знищені, згідно з Переліком - Реєстром знищених бухгалтерських документів, сформованим головним бухгалтером ПрАТ «Філіп Морріс Україна».
При цьому в акті про пожежу, складеному представниками ЦЗД ГУ ДСНС у Харківському районі, б/н від 03.05.2022 та наданому ПрАТ, визначено місце виникнення пожежі - офісне приміщення на 2-му поверсі адміністративної будівлі. В акті вказано, що пожежею знищено вікна, міжкімнатні перегородки, стеля на площі 800 кв.м., пожежею пошкоджено перекриття, зовнішнє облицювання стін. Разом з тим, у Повідомленні підприємством вказано, що первинні (підтверджуючі) документи підприємства, які відповідно, були повністю знищені, знаходились саме на 3-му поверсі в лівій частині Адміністративної будівлі, де знаходився фінансовий відділ.
У тексті зауважень та заперечень ПрАТ «Філіп Морріс Україна» від 29 червня 2022 року до акта про пожежу ДСНС від 03 травня 2022 року № Ю 2906/22-5 наведено, що 10 травня 2022 року Товариством на офіційну електронну адресу ДСНС було надіслано проєкт акта про пожежу, заповнений зі сторони Товариства, де зазначено, що пожежею знищено перший, другий, третій та четвертий поверх частини Адміністративної - «будівлі, а саме: зовнішні та внутрішні стіни, вікна, двері, стеля, підлога, колони (частково), меблі, комп`ютерна, копіювальна та інша оргтехніка, серверне обладнання, системи протипожежного захисту, первинні засоби пожежогасіння, архів технічної документації, установки вентиляційного обладнання та кондиціювання, обладнання для приготування та зберігання їжі, обладнання та меблі для роздачі та прийому їжі та інше майно Товариства. Пожежею пошкоджено також оздоблення та комунікації. Втім, надісланий проєкт акта залишився не заповненим та не підписаним працівниками ДСНС.
На даний час підприємством не надано акта про пожежу в новій редакції або будь-які доповнення до акта про пожежу з запропонованими Товариством змінами.
У зауваженні вказано, що із загального переліку, що знищено пожежею, у т.ч. архів технічної документації, інформація щодо знищення первинних документів відсутня. Тобто взагалі відсутнє підтвердження факту знищення первинних документів.
Також існує невідповідність інформації, викладеної в акті пожежі, та інформації, викладеної в експертному висновку;
6) п. 69.28 підрозд. 10 розд. XX ПК України зазначено, що підставами неможливості пред?явлення первинних документів є втрата (знищення чи зіпсуття), первинних документів або знаходження їх на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, у разі якщо їх неможливо вивезти або їх вивезення пов?язане з ризиком для життя чи здоров?я платника податків, фізичних осіб чи неможливе у зв?язку з адміністративними перешкодами, встановленими органами влади.
Проте згідно з наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України № 309 (в редакції, яка діє з 27 грудня 2022 року) с. Докучаєвське Роганської селищної територіальної громади та смт Рогань Роганської селищної територіальної громади віднесені до територій можливих бойових дій. Наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 11 липня 2023 року № 197 «Про затвердження Змін до Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією» (в редакції, яка діє з 21 липня 2023 року) с. Докучаєвське Роганської селищної територіальної громади виключене з переліку територій можливих бойових дій, а Роганська селищна територіальна громада віднесена до територій можливих бойових дій;
7) знаходження первинних документів на територіях, на яких велися бойові дії, не є автоматичною підставою неможливості їх пред`явлення, у тому числі в електронному вигляді.
16. Не погодившись із цим Рішенням контролюючого органу від 17 жовтня 2023 року № 2506/6/35-00-04-03-22, ПрАТ «Філіп Морріс Україна» скористалося процедурою адміністративного (досудового) оскарження та подало до Державної податкової служби України скаргу від 21 листопада 2023 року (вх. № 37602/6 від 23 листопада 2023 року).
17. За результатами розгляду скарги, ДПС України прийняло рішення від 18 січня 2024 року № 1387/16/99-00-06-03-03-06, яким рішення Північного МУ ДПС по роботі з ВПП щодо відмови у врахуванні повідомлення «Про неможливість вивезення та втрату (знищення) первинних документів» від 17 жовтня 2023 року № 2506/6/35-00-04-03-22 залишено без змін, а скаргу - без задоволення.
18. Вважаючи Рішення відповідача від 17 жовтня 2023 року № 2506/6/35-00-04-03-22 протиправним, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
19. Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позову, виходив з того, що пп. 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПК України (у редакції з урахуванням змін, внесених Законом України від 11.04.2023 № 3050-ІХ) установлено, що до платників податків/податкових агентів, які провадили діяльність на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України і не можуть пред`явити первинні документи, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, як виняток із положень статті 44 цього Кодексу застосовуються спеціальні правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності.
Трактуючи норми наведеного підпункту п. 69 Кодексу суд першої інстанції дійшов умовиводу, що обов`язковою умовою для застосування спеціальних правил підтвердження даних податкового обліку, встановлених пп. 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ ПК України, є факт втрати (знищення чи зіпсуття) первинних документів, що безпосередньо пов`язаний з проведенням активних бойових дій на території, на якій зберігались первинні документи, або з тимчасовою окупацією цієї території. При цьому обставини неможливості вивезення документів повинні бути об`єктивними та підтверджуватись офіційно складеними документами.
В іншому випадку, без перевірки підтвердження об`єктивних причин неможливості вивезення первинних документів, призвело б до безпідставного застосування до платників податків пп. 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ ПК України та надання таким платникам податків переваг і можливості не у повному обсязі виконувати податкові обов`язки.
20. Ураховуючи положення Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією, затвердженого наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій від 22 грудня 2022 року № 309, Харківський окружний адміністративний суд встановив, що місцезнаходження позивача та його структурних підрозділів не віднесено до території активних бойових дій та/або окупованої території України.
21. Дослідивши та проаналізувавши наданий платником пакет документів разом із Повідомленням та мотиви, з яких виходив контролюючий орган при їх неврахуванні (зокрема факти подання Товариством після події пожежі податкової та фінансової статистичної звітності, проведення аудиторської перевіри у періоди 2021 - 2022 років) суд першої інстанції дійшов висновку, що знаходження первинних документів на територіях, на яких велися бойові дії, не є автоматичною підставою неможливості їх пред`явлення, зокрема, в електронному вигляді.
Крім того, Харківський окружний адміністративний суд погодився з доводами відповідача про те, що надані ПрАТ документи не підтверджують належним чином факт знищення його первинних документів ПрАТ «Філіп Морріс Україна», зауваживши при цьому, що:
- ПрАТ подавало податкову звітність, показники якої мали обраховуватися на підставі первинної документації, про знищення якої заявлено;
- на Товаристві проведено аудиторську перевірку, результати якої оформлено звітом незалежного аудитора. А той своєю чергою складений на підставі первинних бухгалтерських документів, що оформлені за період господарської діяльності підприємства з 2021 по 2022 роки;
- з аналізу наданих позивачем документів неможливо встановити поверх адміністративної будівлі Товариства, на якому знаходилось офісне приміщення із первинною документацією;
- ПрАТ не пред`явило ані податковому органу, ані суду акт про пожежу в новій редакції, із зазначенням про знищення архіву технічної документації, одночасно наявний акт про пожежу не містить інформації щодо знищення первинних документів;
- таким чином, виходячи з суперечності відомостей у експертному висновку від 08 серпня 2022 року, складеному Харківською торгово-промисловою палатою, та в акті про пожежу від 03 травня 2022 року щодо місцезнаходження документації ПрАТ «Філіп Морріс Україна», Повідомлення та додатки до нього в сукупності не можуть слугувати доказами знищення документів в результаті пожежі, що сталася на території підприємства на початку травня 2022 року.
22. Суд апеляційної інстанції повністю погодився з висновками суду першої інстанції про правомірність прийняття контролюючим органом оскаржуваного Рішення від 17 жовтня 2023 року № 2506/6/35-00-04-03-22, та про необґрунтованість заявлених позовних вимог щодо його скасування.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
23. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, вважає рішення від 22 травня 2024 року та постанову від 15 жовтня 2024 року необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовані норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
24. Підставою касаційного оскарження позивач визначив п. 3 ч. 4 ст. 328 КАС України, яку мотивував наступним:
- суд попередніх інстанцій в порушення норм ст. 58 Конституції України застосували до спірних правовідносин положення пп. 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ ПК України в редакції Закону України від 11.04.2023 № 3050-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно» (далі - Закон № 3050-ІХ), яка набрала чинності лише з 06 травня 2023 року. При цьому Повідомлення було подане платником 18 січня 2023 року, тобто у період часу дії іншої редакції пп. 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд ХХ ПК України.
У контексті з наведеним скаржник посилається на відсутність висновку Верховного Суду з питання застосування вказаних норм права у подібних спірних правовідносинах, - а саме щодо можливості застосування принципу незворотності дії в часі приписів пп. 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ ПК України;
- суди помилково не взяли до уваги, що пп. 69.29 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ ПК України не є бланкетною нормою та відповідно не відсилає платника податків до норми пп. 69.1 п. 69 цих підрозділу та розділу Кодексу (а саме в частині необхідності підтвердження платником відсутності у нього можливості виконання податкових зобов`язань з подання податкової та/або іншої звітності) як передумови для застосування спеціальних правил для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, складеній на підставі втрачених (знищених) первинних документів.
У зв`язку з цим скаржник вказує на відсутність висновку Верховного Суду з питання застосування норм пп. 69.1 і 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ ПК України у такому ж випадку;
- суди всупереч положенням п. 4 Порядку обліку пожеж та їх наслідків, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26.12.2003 № 2030, протиправно посилалися на відсутність у матеріалах справи № 520/7998/24 акта про пожежу в новій редакції, що безпосередньо заборонено цим пунктом. При цьому висновки судів про непідтвердження документально факту втрати (знищення) первинної та іншої документації гуртуються виключно на недоліках акта про пожежу, що складений органом ДСНС за відсутності представника товариства.
При цьому правова позиція Верховного Суду щодо наявності/відсутності у платника у подібній ситуації обов`язку з отримання від органу ДСНС акта про пожежу саме в новій редакції наразі ще не сформована;
- суди, не зважаючи на положення п. 6 ч. 1 ст. 1 Закону України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність, Міжнародного стандарту аудиту 530 «Аудиторська вибірка», на власний розсуд презюмували взаємозв`язок між проведенням аудиторської перевірки та наявністю первинної документації. Між тим Міжнародні стандарти аудиту передбачають, що такого роду перевірка проводиться на підставі аудиторської вибірки, яка не включає надання суцільного пакету документів. На даний час відсутній висновок Верховного Суду з правозастосування у подібних спірних правовідносинах, а саме про те, чи може обставина проведення аудиторської перевірки беззаперечно свідчити проти тверджень платника податків про подію втрати (знищення) первинних документів, та/або повністю її спростовувати.
25. Окрім того, скаржник вважає, що суди всупереч вимогам п. 4 ст. 90 та ч. 4 ст. 242 КАС України не оцінили наявні у справі докази у їх сукупності - пакет всіх доданих до Повідомлення документів (фактично надали оцінку лише експертному висновку та акту про пожежу) та одночасно не дослідили окремі з них.
Так, суди залишили поза увагою те, що станом на день складання органом ДСНС акта про пожежу представника ПрАТ не було на місці події, а тому зазначений Акт був підписаний з порушенням п. 7 Порядку № 2030 (а саме за відсутності представника власника об`єкта, потерпілого), та одночасно подальші зміни до тексту останнього на прохання позивача органом ДСНС не були внесені.
Також суди не дослідили та не оцінили лист ТОВ «АФ «ПРАЙСВОТЕРХАУСКУПЕРС (АУДИТ)» від 18 серпня 2024 року, в якому аудитор підтвердив, що ним не перевірялися первинні документи за 2021 рік суцільним порядком.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
26. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до ч. 1 ст. 341 КАС України, виходить з такого.
27. Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
28. Згідно з п. 44.3 ст. 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів, але не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статей 39 та 39-2 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності, та документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - не менш як 1095 днів з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - не менш як 1095 днів з дня завершення терміну їх дії).
У разі ліквідації платника податків документи, визначені пунктом 44.1 цієї статті, за період діяльності платника податків не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статей 39 та 39-2 цього Кодексу), що передували даті ліквідації платника податків, в установленому законодавством порядку передаються до архіву.
29. За приписами пункту 44.5 статті 44 ПК України у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити (із наданням оформлених відповідно до законодавства документів, підтверджуючих настання події, що призвела до такої втрати, пошкодження або дострокового знищення документів) контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації, надано авторизацію відповідно до Митного кодексу або дозвіл на застосування спеціальних (у тому числі транзитних) спрощень.
Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.
У разі надання платником податків у порядку та строки, визначені абзацом першим цього підпункту, повідомлення та неможливості проведення перевірки платника податків у зв`язку з втратою, пошкодженням або достроковим знищенням платником податків документів строки проведення таких перевірок (крім перевірок, визначених статтею 200 цього Кодексу) переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків, але на строк не більше ніж 120 днів.
У разі не відновлення документів, зазначених у пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, або їх повторної втрати, пошкодження чи дострокового знищення, що відбулися після використання платником податків права на їх відновлення у порядку, передбаченому цим пунктом, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності або на час виконання ним вимог митного, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
30. Крім того, за змістом п. 6.2, 6.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, первинні документи та регістри бухгалтерського обліку, що пройшли обробку, бухгалтерська та інша звітність до передачі їх до архіву підприємства, установи повинні зберігатися в бухгалтерській службі у спеціальних приміщеннях або зачинених шафах під відповідальністю осіб, уповноважених головним бухгалтером. Зберігання первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, що пройшли обробку і були підставою для складання звітності, а також бухгалтерської та іншої звітності, оформлення і передачу їх до архіву забезпечує головний бухгалтер підприємства, установи або особа, яка забезпечує ведення бухгалтерського обліку підприємства.
31. Разом з тим, Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні введений воєнний стан, який в подальшому на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
32. Законом України від 01 квітня 2022 року № 2173-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо адміністрування окремих податків у період воєнного, надзвичайного стану» п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПК України був доповнений, серед інших й пунктом 69.28 такого змісту:
«Установити, що до платників податків/податкових агентів, які провадили діяльність на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, і не можуть пред`явити первинні документи, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, як виняток із положень статті 44 цього Кодексу застосовуються спеціальні правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності.
Підставами неможливості пред`явлення первинних документів є втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів або знаходження їх на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, у разі якщо їх неможливо вивезти або їх вивезення пов`язане з ризиком для життя чи здоров`я платника податків, фізичних осіб чи неможливе у зв`язку з адміністративними перешкодами, встановленими органами влади.
У разі втрати та/або неможливості вивезення первинних документів платник податків/податковий агент подає до контролюючого органу в довільній формі повідомлення про неможливість вивезення первинних документів, підписане керівником підприємства та головним бухгалтером, в якому зазначаються: обставини, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, податкові (звітні) періоди, а також загальний перелік первинних документів (за можливості - із зазначенням реквізитів).
Дані та показники податкової звітності платника податків/податкового агента за податкові (звітні) періоди, зазначені у повідомленні, не можуть бути піддані сумніву лише на підставі відсутності первинних документів. Подане повідомлення є також підставою для збереження витрат (включаючи витрати у зв`язку з придбанням цінних паперів/корпоративних прав) та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток (включаючи від`ємний фінансовий результат за операціями з цінними паперами/корпоративними правами), та/або податкового кредиту з податку на додану вартість, та/або суми від`ємного значення податку на додану вартість минулих податкових (звітних) періодів без наявності договірних, розрахункових, платіжних та інших первинних документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Після подання до контролюючого органу повідомлення про неможливість вивезення первинних документів у зв`язку з їх знаходженням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, запроваджується мораторій на проведення документальних перевірок щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів.
Якщо після подання повідомлення про неможливість вивезення первинних документів платнику податків/податковому агенту стане відомо про втрату таких документів, такий платник податків/податковий агент зобов`язаний подати до контролюючого органу повідомлення про втрату первинних документів із зазначенням обставин такої втрати.
Платники податків/податкові агенти, які подали повідомлення про втрату первинних документів відповідно до цього підпункту, не підлягають перевірці контролюючим органом щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів, у тому числі після завершення дії воєнного стану.
Втрата документів, що не пов`язана з проведенням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, бойових дій, не надає права платнику податків/податковому агенту застосовувати положення цього підпункту.
Обов`язок доведення відсутності підстав для застосування положень цього підпункту покладається на контролюючий орган. Платник податків/податковий агент, який безпідставно застосував положення цього підпункту, вважається таким, що ухиляється від сплати податків, та несе відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.
У разі відмови у застосуванні положень цього підпункту контролюючий орган не пізніше одного місяця з дати отримання відповідного повідомлення від платника податків/податкового агента видає вмотивоване рішення із зазначенням підстави та доказів такої відмови.
Рішення контролюючого органу може бути оскаржено в адміністративному чи судовому порядку. До винесення остаточного рішення по справі контролюючий орган не може піддавати сумніву показники податкової звітності, а також ініціювати проведення будь-якої перевірки платника податків/податкового агента щодо податкових (звітних) періодів, зазначених у відповідному повідомленні.
У податкових (звітних) періодах, зазначених у відповідному повідомленні, не може бути переглянуто у бік збільшення суми податкових зобов`язань з податків і зборів, задекларовані в податкових деклараціях за зазначені податкові (звітні) періоди, у бік збільшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, задекларовані в податкових деклараціях/розрахунках за зазначені податкові (звітні) періоди, у бік збільшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, заявлені в податкових деклараціях за зазначені звітні періоди.
Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії, та територій, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, визначається Кабінетом Міністрів України».
33. Однак у подальшому Законом України від 11 квітня 2023 року № 3050-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно» абзац перший пп. 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» (що набрав чинності з 06 травня 2023 року) ПК України викладено в іншій редакції, а саме:
«Установити, що до платників податків/податкових агентів, які провадили діяльність на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України і не можуть пред`явити первинні документи, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, як виняток із положень статті 44 цього Кодексу застосовуються спеціальні правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності».
34. Також цим Законом абзац тринадцятий пп. 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПК України наведений в такій редакції:
«Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, визначається у встановленому Кабінетом Міністрів України порядку».
35. У взаємозв`язку з наведеним Суд вважає за принагідно зазначити, що законодавець, виклавши пп. 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ ПК України в новій редакції, фактично звузив коло суб`єктів, які підпадають під дію вказаного підпункту.
Так, якщо пп. 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ ПК України, в редакції чинній до 05 травня 2023 року, було передбачено, що його положення підлягають застосуванню до платників податків платників/податкових агентів, які провадили діяльність на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, то редакція вказаного підпункту чинна з 06 травня 2023 року передбачає його застосування вже до платників податків/податкових агентів, які провадили діяльність виключно на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України.
При цьому Суд звертає увагу на те, що саме абз. 1 пп. 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ ПК України визначено коло суб`єктів до яких підлягає застосуванню вказаний підпункт. А решта абзаців лише визначають порядок застосування спеціальних правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності.
36. Аналогічний висновок щодо тлумачення змісту норми абз. 1 пп. 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ ПК України (з урахуванням внесених до неї змін згідно з Законом № 3050-IX) наведений у постанові Верховного Суду від 30.04.2026 у справі № 200/5245/25.
37. Окрім того, Суд додатково ураховує те, що при вирішенні питання чи відноситься платник податків до кола осіб, які мають право скористатися процедурою, передбаченою пп. 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ ПК України, має застосовуватися редакція вказаної норми, яка діє саме станом на дату подання платником у довільній формі повідомлення про неможливість вивезення (втрату) первинних документів.
Зазначений підхід забезпечує принцип правової визначеності та узгоджується зі ст. 58 Конституції України й усталеною практикою Конституційного Суду України (зокрема, у рішеннях від 1 травня 1997 року № 1-зп, від 09 лютого 1999 року № 1-рп/99, від 05 квітня 2001 року № 3-рп/2001, від 13 березня 2012 року № 6-рп/2012), відповідно до якої закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи; до події, факту або правовідносин застосовується той закон чи інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.
Більш того, оскільки Закон № 3050-IX не містить положень про його зворотну дію, він не може змінювати коло осіб, які подали до контролюючого органу відповідне Повідомлення, до набрання ним чинності, - тобто, до 06 травня 2023 року.
38. Відповідно станом на 18 січня 2023 року, дату звернення позивача до відповідача з повідомленням про неможливість вивезення та втрату (знищення) первинних документів, дія пп. 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ ПК України поширювалась на платників податків/податкових агентів, які провадили діяльність на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації.
39. Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позовних вимог виходив, зокрема, з того, що с. Докучаєвське, Харківський район, Харківська область, в якому було зареєстровано місцезнаходження ПрАТ станом на 03 травня 2022 року, не була віднесена до території активних бойових дій та/або окупованої території України.
Разом з тим, у період з 24 лютого 2022 по червень 2023 року територія названого села входила до переліку територій можливих бойових дій, які відносяться до територій, на яких ведуться (велися) бойові дії та їх не віднесено до територій активних бойових дій або до тимчасово окупованих Російською Федерацією територій України.
40. У зв`язку з цим слід звернути увагу на п. 1 постанови Кабінету Міністрів України від 06 грудня 2022 року № 1364 «Деякі питання формування переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією» (далі - Постанова № 1364) (в редакції чинній до 15 січня 2025 року), яким визначено, що перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією (далі - Перелік), затверджується Міністерством з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій за формою згідно з додатком за погодженням з Міністерством оборони з урахуванням пропозицій відповідних обласних, Київської міської військових адміністрацій.
41. Також п. 1 Постанови № 1364 (чинним у період з 27 грудня 2022 року по 18 січня 2023 року) передбачено, що до територій, на яких ведуться (велися) бойові дії, включаються території можливих бойових дій та території активних бойових дій.
42. При цьому з 27 грудня 2022 року по 19 березня 2025 року Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією був затверджений наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України 22 грудня 2022 року № 309 зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 23 грудня 2022 року за № 1668/39004.
Відповідно до зазначеного Переліку (в редакції чинній до 18 січня 2023 року) з 24 лютого 2022 року с. Докучаєвське Роганської селищної територіальної громади віднесене до територій, можливих бойових дій.
43. Враховуючи наведене Суд погоджується з доводами позивача про те, що суди попередніх інстанцій діяли неправомірно, коли застосували до спірних правовідносин норми пп. 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ ПК України в редакції, яка діяла після внесення змін Законом № 3050-IX, та виходили з того, що на Товариство не поширюється дія спеціальних правил норм пп. 69.28 п. 69 ПК України у силу того, що адреса місцезнаходження позивача не віднесена до території активних бойових дій та/або окупованої території України.
44. Разом з тим, установлення судами попередніх інстанцій помилковості чи правомірності рішення контролюючого органу у цій справі не вичерпується лише з`ясуванням питання про редакцію пп. 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд. XX ПК України, яка підлягала застосуванню до спірних правовідносин.
Для правильного вирішення спору судам належало також установити та надати оцінку фактичним обставинам, що мають істотне значення для застосування зазначеної норми, однак такі обставини судами попередніх інстанцій належним чином не з`ясовані, а подані сторонами докази у їх сукупності не оцінені.
45. Так, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій також виходили з наступного:
- оцінюючі мотиви, якими керувався відповідач при прийнятті оспорюваного Рішення, та долучені позивачем до свого Повідомлення документи, суди покликалися, в тому числі на норми пп. 69.1 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ ПК України, Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та Перелік документів на таке підтвердження, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 (що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 25 серпня 2022 року за № 967/38303);
- з огляду на обставини подання ПрАТ «Філіп Морріс Україна» до контролюючого органу у законодавчо встановлені терміни фінансову звітність та податкові декларації з податку на прибуток за І квартал, І півріччя, 9 місяців 2022 року, податкові декларації з податку на додану вартість за звітні періоди з лютого по грудень 2022 року, звіт про контрольовані операції за 2021 та 2022 роки, заяви останнього щодо відсутності доступу до первинних документів з причини їх знищення у пожежі 03 травня 2022 року спростовуються;
- у періоди з 29 жовтня 2021 року по 08 грудня 2022 року та з 10 листопада 2022 року по 20 квітня 2023 року на ПрАТ проводився аудит фінансової звітності підприємства за 2021 і 2022 роки. Виходячи зі змісту Звіту незалежного аудитора така перевірка мала проводитися з використанням первинної документації, що заявлена платником як втрачена(знищена);
Одночасно суд апеляційної інстанції відзначив, що первинні документи можуть бути складені як у паперовій, так і в електронній формі та повинні мати обов`язкові реквізити, передбачені законом, а тому знаходження первинних документів на територіях, на яких велися бойові дії, не є автоматичною підставою неможливості їх пред`явлення, у т.ч. в електронному вигляді;
- до Повідомлення ПрАТ «Філіп Морріс Україна» серед інших документів долучило копію експертного висновку від 08.08.2022, складеного Харківською торгово-промисловою палатою. У цьому документі зазначено, що відповідно до Плану розташування офісів та приміщень від 25 липня 2022 року станом на 03 травня 2022 року, в лівій частині адміністративної будівлі на 2-му поверсі знаходився технічний відділ, на 3-му поверсі - фінансовий відділ. У зазначених відділах зберігались документи, які були повністю знищені, згідно Переліку - Реєстр знищених бухгалтерських документів сформований головним бухгалтером ПрАТ «Філіп Морріс Україна».
Разом з тим, в акті про пожежу від 03 травня 2022 року вказано, що місце виникнення пожежі - офісне приміщення на 2-му поверсі адміністративної будівлі. Крім того, в акті зафіксовано, що пожежею знищено вікна, міжкімнатні перегородки, стеля на площі 800 кв.м., пожежею пошкоджено перекриття, зовнішнє облицювання стін.
Таким чином, у текстах Експертного висновку та Акта про пожежу наявні суперечності. Також у Експертному висновку та документах наданих ПрАТ «Філіп Морріс Україна» для експертизи відсутні посилання на накази на створення Комісії для встановлення факту знищення основних засобів, первинних документів бухгалтерського та податкового обліку, актів інвентаризацій, за наслідками роботи якої було б зафіксовано перелік знищених основних засобів та первинних документів;
- наявний акт про пожежу взагалі не містить інформації щодо знищення первинних документів, а доказів внесення змін до нього позивачем не надано.
46. Надаючи оцінку правову оцінку таким мотивам судів крізь призму доводів касаційної скарги, Суд зазначає таке.
47. Норми підпунктів 69.1 та 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд. XX ПК України мають різні предмети регулювання, застосовуються за наявності різних правових підстав та тягнуть за собою відмінні юридичні наслідки.
48. Так, пп. 69.1 п. 69 ПК України є загальною нормою, яка регулює питання виконання поточних податкових обов`язків (як то подання звітності, сплата податків, реєстрація податкових накладних) в умовах воєнного стану платниками, які тимчасово втратили таку можливість. Тобто норми названого підпункту передбачено тимчасове звільнення платника від відповідальності за несвоєчасне виконання поточних податкових обов`язків у разі доведення неможливості їх виконання.
49. Натомість пп. 69.28 п. 69 ПК України є спеціальною та самостійною нормою, яка визначає наслідки безповоротного фізичного знищення або втрати первинних документів за минулі податкові періоди у зв`язку з веденням воєнних дій. А саме встановлює спрощений і безумовний механізм захисту платників податків, чиї документи були знищені або втрачені, або доступ до них обмежений внаслідок збройної агресії Російської Федерації. Зазначена норма містить чіткі та вичерпні вимоги до форми та змісту повідомлення, яке подається платником до контролюючого органу.
При цьому право на застосування спеціальних правил підтвердження показників податкової звітності, передбачених пп. 69.28 п. 69 ПК України, жодним чином не пов`язане із наявністю чи відсутністю у платника статусу особи, яка не має можливості виконувати податкові обов`язки в розумінні пп. 69.1 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ ПК України.
50. Таким чином, норми пп. 69.1 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ ПК України, а також затверджені для її цілей Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків і Перелік документів на таке підтвердження не підлягають застосуванню у правовідносинах, що регулюються пп. 69.28 п. 69 ПК України. У зв`язку з цим суди передчасно посилалися на пп. 69.1 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ ПК України при розгляді справи № 520/7998/24.
51. Між тим для правильного застосування приписів пп. 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ ПК України важливо встановити всі суттєві обставини, зокрема: факт проведення діяльності на територіях, ведуться (велися) бойові дії, або територіях активних бойових дій, або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України; неможливість пред`явлення або втрата первинних документів у зв`язку з цими подіями; загальний перелік первинних документів (за можливості - із зазначенням реквізитів). Аналогічний правовий висновок наведений у постанові Верховного Суду від 21 серпня 2025 року у справі № 160/12274/24.
52. Запроваджений пп. 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ ПК України мораторій на спростування показників податкової звітності платника може бути припинений контролюючим органом лише шляхом ухвалення вмотивованого рішення про відмову у застосуванні цієї норми. Таке рішення має ґрунтуватися на належній перевірці обставин, наведених у повідомленні платника, та оцінці поданих ним доказів у сукупності.
Водночас у разі виникнення спору платник податків не звільняється від обов`язку довести ті обставини, на які він посилається як на підставу своїх вимог, зокрема факт зберігання відповідних первинних документів у приміщенні (місці), яке зазнало руйнування, пошкодження або стало недоступним у зв`язку з бойовими діями чи окупацією, а також причинний зв`язок між такими подіями та втратою (неможливістю пред`явлення) документів.
53. У цій справі для правильного вирішення спору судам попередніх інстанцій належало з`ясувати, чи підтверджуються належними та допустимими доказами обставини знищення саме первинної документації позивача внаслідок обстрілу (пожежі) адміністративної будівлі ПрАТ «Філіп Морріс Україна» 03 травня 2022 року, а також чи існує причинно-наслідковий зв`язок між цією подією та втратою конкретного переліку первинних документів.
Однак суди попередніх інстанцій не дослідили всіх документів, доданих позивачем до Повідомлення, та не надали їм належної правової оцінки з урахуванням норм матеріального права, які регулюють спірні правовідносини у редакції, чинній на момент їх виникнення.
Натомість, оцінивши лише окремі докази, суди фактично надали перевагу доводам контролюючого органу, не надавши належної оцінки аргументам позивача, що свідчить про передчасність висновків про відмову у задоволенні позову.
54. Також суди, посилаючись на обставини подання позивачем податкової звітності та проведення аудиту, а також на ймовірність існування електронних документів, фактично використали їх як самостійну підставу для відмови у позові, однак не з`ясували, чи спростовують ці обставини саме ті юридичні факти, з якими пп. 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд. XX ПК України пов`язує можливість застосування спеціального режиму збереження податкової інформації та наслідки втрати (знищення) документів в умовах воєнного стану.
55. Між тим, вирішуючи спір суди мали повно та всебічно дослідити і надати умотивовану правову оцінку обставинам щодо:
- фактичного місцезнаходження виробничих/адміністративних приміщень, архівів, серверного обладнання, бухгалтерської та іншої документації, щодо якої заявлено про втрату (знищення), порядок та спосіб розміщення втраченої первинної та іншої документації у конкретних приміщеннях будівлі, що зазнала пошкоджень;
- чіткого переліку документів, які, за твердженням позивача, були втрачені (знищені) або перебували на відповідній території, їх виду, змісту, значення для податкового (бухгалтерського) обліку та перевірки;
- обставин настання події, з якою позивач пов`язує втрату (знищення) документів, зокрема часу, місця, характеру такої події, її наслідків для приміщень та майна позивача, а також того, чи підтверджуються такі обставини належними і допустимими доказами;
- змісту та доказового значення акта про пожежу (зокрема, щодо його відповідності вимогам законодавства та впливу можливих недоліків оформлення на його доказове значення), висновку торгово-промислової палати, висновків експерта, листа аудитора, внутрішніх документів позивача, повідомлення до контролюючого органу та інших доказів, поданих на підтвердження втрати (знищення) документів, з урахуванням їх взаємного зв`язку, часу складання та відомостей, які вони містять;
- вжиття позивачем тих чи інших заходів з метою належного оформлення акта про пожежу та їх результативність у межах діючих на час складання акта положень Порядку обліку пожеж та їх наслідків, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України 26 грудня 2003 року № 2030;
- того, які саме документи зберігалися виключно у паперовій формі, які - в електронній формі, чи існувала у позивача можливість доступу до електронних копій, резервних копій, серверів, хмарних ресурсів або інших носіїв інформації після події 03 травня 2022 року, а також чи впливає це на висновок про втрату (знищення) документів саме у значенні пп. 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд. XX ПК України;
- обставин подання позивачем повідомлення про неможливість вивезення первинних документів / втрату документів, дотримання строків та змістовних вимог до такого повідомлення, а також того, чи містило воно відомості, достатні для застосування спеціального правового режиму, передбаченого пп. 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд. XX ПК України;
- мотивів, з яких контролюючий орган дійшов висновку про відсутність підстав для застосування до позивача положень пп. 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд. XX ПК України, та того, чи ґрунтується оскаржуване Рішення на повному та належному дослідженні наданих платником документів і пояснень.
56. З`ясування таких обставин, необхідних для встановлення об`єктивного та у повному обсязі фактичних обставин справи входить до повноважень судів першої та апеляційної інстанції, а суд касаційної інстанції позбавлений такої можливості, виходячи із вимог ст. 341 КАС України.
Так, відповідно до ч. 1 ст. 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
57. За правилами ч. 2 та 4 ст. 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів. Справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції..
58. Ураховуючи те, що неправильне застосування норм матеріального права і порушення норм процесуального права допущено судами обох інстанцій, тому судові рішення судів як першої, так і апеляційної інстанцій підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами.
59. При цьому, оскільки справа направляється на новий розгляд, то відповідно до ч. 6 ст. 139 КАС України суд касаційної інстанції не змінює розподіл судових витрат між сторонами. Питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде остаточно вирішено позовні вимоги, а отже, має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках передбачених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Філіп Морріс Україна» задовольнити.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 22 травня 2024 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2024 року скасувати, а справу № 520/7998/24 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач М. М. Яковенко
Судді І. А. Васильєва
О. О. Шишов
