Єдиний державний реєстр судових рішень
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
06 серпня 2026 року
м. Київ
справа № 260/1710/24
адміністративне провадження № К/990/41050/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Білоуса О.В., Яковенка М.М.
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу
за позовом Карпатського біосферного заповідника до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, зобов`язання вчинити дії, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Карпатського біосферного заповідника на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 вересня 2025 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Гінди О.М., суддів Заверухи О.Б., Качмара В.Я.)
УСТАНОВИВ;
І. Суть спору
1. Карпатський біосферний заповідник (далі-позивач, заповідник, КБЗ) звернувся до суду з позовом до Державної податкової служби України (далі-відповідач, податковий орган), в якому просив:
- скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 06 березня 2024 року за № 1173/ІПК/99-00-04-01-04;
- зобов`язати Державну податкову службу України повторно розглянути звернення Карпатського біосферного заповідника від 02 лютого 2024 року про надання податкової консультації відповідно до вимог чинного законодавства та з урахуваннями висновків суду.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги зазначив, що 02.02.2024 року Карпатський біосферний заповідник, керуючись статтею 52.1 Податкового кодексу України, звернувся до Державної податкової служби із запитом про надання податкової консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, зокрема надати роз`яснення з наступного питання: «Чи має право КБЗ, як наукова установа, яка повністю утримується за рахунок коштів державного бюджету (загального та спеціального фондів), застосувати у 2024 році пільгу (звільнення від сплати земельного податку), передбачену підпунктом 282.1.4 пункту 282.1 статті 282 Податкового кодексу України для закладів науки, які повністю утримуються за рахунок коштів державного бюджету, щодо земельних ділянок, які перебувають у його постійному користуванні (категорія земель - землі природно-заповідного та іншого природоохоронного призначення, цільове призначення для збереження та використання біосферних заповідників (код класифікації видів цільового призначення земель 04.01)?».
Також указує, що заповідник є науковою установою, яка повністю утримується за рахунок коштів державного бюджету (загального та спеціального фондів). Згідно з підпунктом 282.1.4 пункту 282.1 статті 282 Податкового кодексу України, від сплати податку звільняються дошкільні та загальноосвітні навчальні заклади незалежно від форми власності і джерел фінансування, заклади культури, науки (крім національних та державних дендрологічних парків), освіти, охорони здоров`я, соціального захисту, фізичної культури та спорту, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевих бюджетів.
Отже, звільняються від сплати земельного податку заклади науки та освіти, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевих бюджетів.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2024 року позов задоволено.
3.1. Визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України № 1173/ІПК/99-00-04-01-04 від 06.03.2024, надану Карпатському біосферному заповіднику.
3.2. Зобов`язано Державну податкову службу України надати нову індивідуальну податкову консультацію з питання, поставленого у зверненні Карпатського біосферного заповідника про надання індивідуальної податкової консультації від 02.02.2024 з урахуванням висновків суду.
4. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції висновував, що податкова консультація, яка містить цитування нормативно-правових актів, однак не містить чітких висновків або рекомендацій щодо їх застосування для конкретного платника у певних обставинах, не виконує своє головне завдання.
5.Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 вересня 2025 року скасовано рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2024 року у справі № 260/1710/24 та прийнято нову постанову, якою у задоволенні позову відмовлено.
6. Відмовляючи у задоволені позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що Карпатський біосферний заповідник відповідає лише одному з вищезазначених критеріїв, зокрема, є закладом науки, що підтверджується державною атестацією відповідно до ст. 11 Закону за напрямом природничих наук і Наказом Міністерства освіти і науки України від 09.06.2023 р. № 711 «Про затвердження Висновків про результати державної атестації наукових установ» віднесена до ІІ класифікаційної групи стабільних наукових установ, що є провідними за відповідними напрямами проведення наукових досліджень і виявляють активність щодо інтеграції у світовий науковий простір та європейський дослідницький простір з урахуванням національних інтересів. При цьому заповіднику видано Свідоцтво про державну атестацію наукової установи серія ДА № 00587 від 09.06.2023.
6.1. Апеляційний суд указував, що оскільки кошти отримані заповідником від реалізації деревини, не можуть вважатися власними коштами заповідника, в розумінні статті 47 Закону України «Про природно-заповідний фонд України», а по суті є доходом від власної господарської діяльності, та не можуть включаються до спеціального фонду бюджету, а тому на відповідача, на момент виникнення спірних правовідносин, не поширюється пільга щодо сплати земельного податку у 2024 році у відповідності до підпункту 282.1.4 пункту 282.1 статті 282 Податкового кодексу України, так як відсутній один з критеріїв для застосування пільги передбачений цією правовою нормою, зокрема, юридична особа повинна повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевих бюджетів.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
7. Позивач не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права щодо відмови у задоволені позовних вимог, просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 вересня 2025 року у справі №260/1710/24 та залишити в силі рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2024 року.
7.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №260/1710/24 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
7.2. Так, Позивач зокрема у касаційній скарзі зазначає, що наразі відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах щодо тлумачення поняття «повністю утримуються за рахунок коштів державного бюджету» у контексті статті 13 Бюджетного кодексу та статті 46 Закону «Про природно-заповідний фонд України» та поширення пільги зі сплати земельного податку у відповідності до підпункту 282.1.4 пункту 282.1 статті 282 Податкового кодексу України на установи природно-заповідного фонду, які є закладами науки та при цьому отримують кошти від надання платних послуг, в т.ч. реалізації деревини (власні надходження в розумінні статті 47 Закону України «Про природно-заповідний фонд України»).
7.3. Скаржник акцентує увагу, що кошти які отримуються Карпатським біосферним заповідником в результаті надання платних послуг від реалізації деревини є власними коштами бюджетної установи, що обліковуються як власні надходження, які включаються до спеціального фонду бюджету. Вони мають цільове спрямування і для них у повній мірі застосовується принцип цільового використання бюджетних коштів, який визначений ч.1 ст. 7 Бюджетного кодексу України. Ці кошти використовуються виключно для здійснення заходів щодо охорони території та об`єктів Заповідника і провадження діяльності, передбаченої Законом України «Про природно-заповідний фонд України», Положенням про Карпатський біосферний заповідник, відповідно до кошторису установи, затвердженого Міндовкілля в установленому порядку.
Додатковим підтвердженням правомірності цієї позиції є роз`яснення Міністерства захисту довкілля та природних ресурсів (копія листа від 14.03.2025 № 11/11-01/957 - додається), згідно якого: «Відповідно до примітки переліка платних послуг, які можуть надаватися бюджетними установами природно-заповідного фонду затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28.12.2000 № 1913 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 02.062003 № 827 (далі - Перелік), платні послуги зазначені у пунктах 1,3,7,8,10,11,12,15,19 розділу ІІ Переліку не можуть надаватись на територіях заповідних зон національних природних парків, біосферних заповідників, регіональних ландшафтних парків, ботанічних садів і дендрологічних парків.
Також скаржник указує, що отримані Карпатським біосферним заповідником від реалізації деревини (ділової та дров`яної) та виробів з неї (пиломатеріалів) відповідно до пункту 12 Переліку є власними коштами заповідника та повинні обліковуватись як власні надходження, які включаються до спеціального фонду бюджету у складі першої групи (код 25010000 «Надходження від плати за послуги, що надаються бюджетними установами згідно із законодавством») підгрупи 2 (код 25010200 «Надходження бюджетних установ від додаткової (господарської) діяльності», згідно з Класифікацією доходів бюджету, яка затверджена наказом Міністерства фінансів України від 14.01.2011 № 11».
З урахуванням зазначеного, наявність у Карпатського біосферного заповідника власних надходжень (спеціальний фонд бюджету), отриманих в результаті надання платних послуг від реалізації деревини не свідчить про те, що він не утримується повністю з державного бюджету, не змінює його статусу як бюджетної установи, яка повністю утримується з державного бюджету та не може позбавляти його права на застосування податкової пільги, передбаченої пп. 282.1.4 п. 282.1 ст. 281 Податкового кодексу України.
На думку позивача, суд апеляційної інстанції суперечливо тлумачив положення постанови Кабінету Міністрів України від 28.12.2000 № 1913, без системного аналізу з нормами Бюджетного кодексу України та Закону України «Про природно-заповідний фонд України», яке фактично позбавляє Карпатський біосферний заповідник та інші бюджетні наукові природоохоронні установи права на податкову пільгу, передбачену пп. 282.1.4 п. 282.1 ст. 282 Податковим кодексом України та при цьому порушує принцип єдності судової практики, яка склалася на рівні судів першої та апеляційної інстанцій.
8. Податковий орган надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції без змін.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
9. Суди попередніх інстанцій установили, що 02 лютого 2024 року Карпатський біосферний заповідник, керуючись ст. 52.1 Податкового кодексу України, звернувся до Державної податкової служби із запитом про надання податкової консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, зокрема надати роз`яснення з наступного питання: Чи має право КБЗ, як наукова установа, яка повністю утримується за рахунок коштів державного бюджету (загального та спеціального фондів), застосувати у 2024 році пільгу (звільнення від сплати земельного податку), передбачену підпунктом 282.1.4 пункту 282.1 статті 282 Податкового кодексу України для закладів науки, які повністю утримуються за рахунок коштів державного бюджету, щодо земельних ділянок, які перебувають у його постійному користуванні (категорія земель - землі природно-заповідного та іншого природоохоронного призначення, цільове призначення для збереження та використання біосферних заповідників (код класифікації видів цільового призначення земель 04.01).
10. Державною податковою службою України позивачу надано індивідуальну податкову консультацію від 06.03.2024 року за №1173/ІПК/99-00-04-01-04, в якій відповідач зазначив наступне:
«Відповідно до даних інформаційної системи Заповідник має також інші джерела доходів доходи від власної господарської діяльності, інших, ніж передбачені підпунктом 282.1.4 пункту 284.1 статті 284 Кодексу, тому Заповідник не може скористатися у податковому (звітному) періоді 2024 році пільгою зі сплати земельного податку, визначеною вказаною нормою Кодексу.
Виходячи з наведеного, застосування податкової пільги із земельного податку, визначеної Кодексом, не вбачається можливим».
11. Не погоджуючись зі змістом, наданої податкової консультації, уважаючи її неповною та необґрунтованою, позивач звернувся до суду.
V. Оцінка Верховного Суду
12. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.
13. Предметом спору у цій справі є правомірність індивідуальної податкової консультації ДПС України від 06 березня 2024 року за № 1173/ІПК/99-00-04-01-04, а відтак межі судового контролю обмежуються перевіркою її відповідності нормам податкового законодавства та правильності застосування контролюючим органом правової кваліфікації описаних платником податків обставин.
14. Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
15. Відповідно до підпункту 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.
16. За приписами підпункту 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
17. Згідно з пунктом 52.1 статті 52 ПК України за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
18. Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПК України).
19. Пунктом 52.3 статті 52 ПК України передбачено, що за вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній, у паперовій або електронній формі. Індивідуальна податкова консультація, надана у паперовій або електронній формі, обов`язково повинна містити назву - індивідуальна податкова консультація, реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.
20. Відповідно до пункту 53.1 статті 53 ПК України у разі коли положення індивідуальної податкової консультації суперечать положенням узагальнюючої податкової консультації, застосовуються положення узагальнюючої податкової консультації.
Платник податків та/або податковий агент, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняються від обов`язку сплати податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом.
21. За приписами пункту 53.2 статті 53 ПК України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
22. Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
23. Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
24. Отже, податкова консультація (індивідуальна), як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов`язку:
1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності;
2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана;
3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування;
4) має мету викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
25. При цьому, обов`язковими складовими письмової податкової консультації є: опис питань, що порушуються платником податків; обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків; висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства. Наявність чи відсутність цих складових у своїй сукупності надають підстави для висновку про належність письмового документа до податкової консультації.
26. Судами встановлено, що позивач звернувся до контролюючого органу за роз`ясненням з наступного питання: Чи має право КБЗ, як наукова установа, яка повністю утримується за рахунок коштів державного бюджету (загального та спеціального фондів), застосувати у 2024 році пільгу (звільнення від сплати земельного податку), передбачену підпунктом 282.1.4 пункту 282.1 статті 282 Податкового кодексу України для закладів науки, які повністю утримуються за рахунок коштів державного бюджету, щодо земельних ділянок, які перебувають у його постійному користуванні (категорія земель - землі природно-заповідного та іншого природоохоронного призначення, цільове призначення для збереження та використання біосферних заповідників (код класифікації видів цільового призначення земель 04.01).
27. Державною податковою службою України позивачу надано індивідуальну податкову консультацію від 06.03.2024 за № 1173/ІПК/99-00-04-01-04, в якій відповідач зазначив наступне:
«Відповідно до даних інформаційної системи Заповідник має також інші джерела доходів доходи від власної господарської діяльності, інших, ніж передбачені підпунктом 282.1.4 пункту 284.1 статті 284 Кодексу, тому Заповідник не може скористатися у податковому (звітному) періоді 2024 році пільгою зі сплати земельного податку, визначеною вказаною нормою Кодексу. Виходячи з наведеного, застосування податкової пільги із земельного податку, визначеної Кодексом, не вбачається можливим».
28. Так, статтею 282 Податкового кодексу України встановлено пільги щодо сплати податку для юридичних осіб. Відповідно до підпункту 282.1.4 пункту 282.1 статті 282 Кодексу від сплати земельного податку звільняються, зокрема заклади науки (крім національних та державних дендрологічних парків) (за умови використання за цільовим призначенням), які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевих бюджетів..
29. Аналіз наведеної правової норми вказує, що для застосування пільги передбаченої 282.1.4 пункту 282.1 статті 282 Податкового кодексу України, юридична особа повинна відповідати в сукупності двом критеріям, зокрема, бути закладом науки (у нашому випадку) та повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевих бюджетів.
30. Карпатський біосферний заповідник відповідає вищезазначеним критеріям, зокрема:
1) у постійному користуванні Заповідника перебувають земельні ділянки загальною площею 32114,8414 гектара (категорія земель землі природно-заповідного та іншого природоохоронного призначення, цільове призначення для збереження та використання біосферних заповідників (код класифікації видів цільового призначення земель 04.01), у межах та за межами населених пунктів Рахівського району, Тячівського та Хустського районів Закарпатської області, право на які оформлене у встановленому законом порядку, і які відповідно до ст. 4 Закону України «Про природно-заповідний фонд України» перебувають у державній власності та є власністю Українського народу.
2) Відповідно до Закону України «Про природно-заповідний фонд України» та Положення про Карпатський біосферний заповідник, затвердженого наказом Міністерства захисту довкілля та природних ресурсів України від 31.08.2020 р. № 101 (у редакції наказу Міндовкілля від 04.04.2022 № 168) (далі Положення) Заповідник:
- є бюджетною, неприбутковою, природоохоронною, науково-дослідною установою міжнародного значення, яка включена в установленому порядку до Всесвітньої мережі біосферних резерватів у рамках програми ЮНЕСКО «Людина і біосфера» та має міжнародний статус(ст. 17 Закону, п. 1.2 Положення);
- створений згідно з Указом Президента України від 26.11.1993 № 563 «Про біосферні заповідники в Україні» (стаття 53 Закону, п.. 1.1 Положення);
- віднесений до сфери управління Міністерства захисту довкілля та природних ресурсів України центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування і реалізує державну політику у сфері охорони навколишнього природного середовища (ст. 11 Закону, п. 1.4 Положення).
- є юридичною особою, має самостійний баланс, рахунки у відділенні Казначейства і утримується за рахунок коштів державного бюджету відповідно до загального та спеціального фондів бюджетної програми 2701160 «Збереження природно-заповідного фонду» (ст. ст. 46, 47 Закону, п. 1.3 Положення, Державний бюджет України);
3) Відповідно до Закону України «Про наукову і науково-технічну діяльність» Заповідник є:
- державною науковою установою, заснованою на державній власності (ч.1. ст. 8 Закону);
- юридичною особою та має статус неприбуткової організації (ч.1. ст. 8 Закону);
- науковою установою, що пройшла державну атестацію відповідно до ст. 11 Закону за напрямом природничих наук і Наказом Міністерства освіти і науки України від 09.06.2023 р. № 711 «Про затвердження Висновків про результати державної атестації наукових установ» віднесена до ІІ класифікаційної групи стабільних наукових установ, що є провідними за відповідними напрямами проведення наукових досліджень і виявляють активність щодо інтеграції у світовий науковий простір та європейський дослідницький простір з урахуванням національних інтересів. При цьому Заповіднику видано Свідоцтво про державну атестацію наукової установи серія ДА № 00587 від 09.06.2023;
- постійним користувачем земельних ділянок, які передані йому, як державній науковій установі, у порядку, передбаченому Земельним кодексом України (ч.5 ст. 7 Закону).
4) Заповідник, як бюджетна установа, не має інших джерел фінансування, крім фінансування з державного бюджету: загального фонду та спеціального фонду (власних надходжень), які мають цільове спрямування і віднесені до сфери казначейського обслуговування бюджетних коштів.
31. Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що сам по собі факт наявності у бюджетної установи власних надходжень не свідчить про те, що вона не утримується повністю з державного або місцевого бюджету.
32. За таких обставин суд дійшов висновку, що на позивача поширюється дія пільги, передбаченої підпунктом 282.1.4 пункту 282.1 статті 282 Податкового кодексу України.
33. Колегія суддів вважає помилковими висновки суду апеляційної інстанції, що кошти отримані заповідником від реалізації деревини, не можуть вважатися власними коштами заповідника, в розумінні статті 47 Закону України «Про природно-заповідний фонд України», а по суті є доходом від власної господарської діяльності, та не можуть включаються до спеціального фонду бюджету.
34. Відповідно пункту 12 Переліку платних послуг, які можуть надаватися бюджетними установами природно-заповідного фонду затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28.12.2000 № 1913 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 02.062003 № 827 (далі- Перелік), прямо передбачає право Карпатського біосферного заповідника надавати послуги з оброблення деревини або виробів з неї, реалізація деревини та виробів з неї (сувенірів, пиломатеріалів і столярних виробів) за винятком територій заповідної зони біосферного заповідника.
35. Статтею 47 Закону України «Про природно-заповідний фонд України», пункту 2 Постанови № 1913 та пункту 9.2 Положення про Карпатський біосферний заповідник кошти отримані в результаті надання платних послуг згідно з переліком затвердженим постановою № 1913 є власними коштами Заповідника, вилученню не підлягають і використовуються для здійснення заходів щодо охорони території та об`єктів Заповідника і провадження діяльності, передбаченої цим Положенням відповідно до кошторису, затвердженого в установленому порядку Міністерством захисту довкілля та природних ресурсів України.
36. Кошти які отримуються Карпатським біосферним заповідником в результаті надання платних послуг від реалізації деревини є власними коштами бюджетної установи, що обліковуються як власні надходження, які включаються до спеціального фонду бюджету. Вони мають цільове спрямування і для них у повній мірі застосовується принцип цільового використання бюджетних коштів, який визначений пунктом 8 частини першої статті 7 Бюджетного кодексу України. Ці кошти використовуються виключно для здійснення заходів щодо охорони території та об`єктів Заповідника і провадження діяльності, передбаченої Законом України «Про природно-заповідний фонд України», Положенням про Карпатський біосферний заповідник, відповідно до кошторису установи, затвердженого Міндовкілля в установленому порядку.
37. Колегія суддів зазначає, що податковий орган у своїх поясненнях не заперечує, що кошти які отримуються Карпатським біосферним заповідником в результаті надання платних послуг від реалізації деревини є власними коштами бюджетної установи, що обліковуються як власні надходження, які включаються до спеціального фонду бюджету .
38. Більш того, за змістом частин 1-4 статті 13 Бюджетного кодексу України, бюджет може складатися із загального та спеціального фондів.
39. Складовими частинами загального фонду бюджету є: 1) всі доходи бюджету, крім тих, що призначені для зарахування до спеціального фонду бюджету; 2) всі видатки бюджету, що здійснюються за рахунок надходжень загального фонду бюджету; 3) кредитування бюджету (повернення кредитів до бюджету без визначення цільового спрямування та надання кредитів з бюджету, що здійснюється за рахунок надходжень загального фонду бюджету); 4) фінансування загального фонду бюджету.
40. Складовими частинами спеціального фонду бюджету є: 1) доходи бюджету (включаючи власні надходження бюджетних установ), які мають цільове спрямування; 2) видатки бюджету, що здійснюються за рахунок конкретно визначених надходжень спеціального фонду бюджету (у тому числі власних надходжень бюджетних установ); 3) кредитування бюджету (повернення кредитів до бюджету з визначенням цільового спрямування та надання кредитів з бюджету, що здійснюється за рахунок конкретно визначених надходжень спеціального фонду бюджету); 4) фінансування спеціального фонду бюджету.
41. Отже, власні надходження бюджетних установ отримуються додатково до коштів загального фонду бюджету і включаються до спеціального фонду бюджету.
42. Сам по собі факт наявності у бюджетної установи власних надходжень не свідчить про те, що вона не утримується повністю з державного або місцевого бюджету. Тобто сам законодавець визнає, що бюджетна установа може частково фінансувати своє утримання за рахунок спеціального фонду.
43. Колегія суддів також наголошує, що під час дослідження оскаржуваної індивідуальної податкової консультації Державної податкової служби України № 1173/ІПК/99-00-04-01-04 від 06.03.2024 не містить обґрунтування щодо відмови у застосуванні податкової пільги передбачені пп. 282.1.4 п. 282.1 ст. 281 Податкового кодексу України із аналізом норм Бюджетного кодексу України.
44. Також є помилковими висновки суду апеляційної інстанції, що відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 28.12.2000 № 1913 бюджетні установи природно-заповідного фонду не можуть здійснювати реалізацію деревини.
45. Так, Перелік платних послуг, які можуть надаватися бюджетними установами природно- заповідного фонду незалежно від їх підпорядкування. Пункт 12 розділу ІІ якого встановлює, що одним видів послуг, які можуть надаватися бюджетними установами у сфері господарської діяльності є «послуги з оброблення деревини або виробів з неї, реалізація деревини та виробів з неї (сувенірів, пиломатеріалів і столярних виробів)». При цьому постанова № 1913 примітку «Крім територій природних заповідників, заповідних зон національних природних парків, біосферних заповідників, регіональних ландшафтних парків, ботанічних садів і дендрологічних парків».
46. Таким чином, постановою № 1913 прямо передбачено право Карпатського біосферного заповідника надавати послуги у сфері господарської діяльності, зокрема щодо реалізації деревини на всій території біосферного заповідника, крім території заповідної зони. При цьому наявність у Заповідника на момент виникнення спірних правовідносин видів господарської діяльності за кодами « 16.10 - Лісопильне та стругальне виробництво» і « 02.20 - Лісозаготівлі» (КВЕД ДК 009:2010) не суперечить цільовому призначенню бюджетної природоохоронної, науково-дослідної установи та не може свідчити про порушення Заповідником встановленого режиму об`єкта природно-заповідного фонду, оскільки жодних доказів здійснення такої діяльності в заповідній зоні відповідачем не надано, а судами першої чи апеляційної інстанцій не здобуто.
47. Колегія суддів зазначає, що наявність у Карпатського біосферного заповідника власних надходжень (спеціальний фонд бюджету), отриманих в результаті надання платних послуг від реалізації деревини не свідчить про те, що він не утримується повністю з державного бюджету, не змінює його статусу як бюджетної установи, яка повністю утримується з державного бюджету та не може позбавляти його права на застосування податкової пільги, передбаченої пп. 282.1.4 п. 282.1 ст. 281 Податкового кодексу України.
48. Судом першої інстанції правильно встановлено, що Заповідник, як бюджетна установа, не має інших джерел фінансування, крім фінансування з державного бюджету, загального фонду та спеціального фонду (власних надходжень), які мають цільове спрямування і віднесені до сфери казначейського обслуговування бюджетних коштів. При цьому, сам по собі факт наявності у бюджетної установи власних надходжень не свідчить про те, що вона не утримується повністю з державного або місцевого бюджету. За таких обставин суд дійшов правильного висновку, що на позивача поширюється дія пільги, передбаченої підпунктом 282.1.4 пункту 282.1 статті 282 Податкового кодексу України.
49. Верховний Суд наголошує, що відповідно до частини першої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а суд згідно статті 90 цього Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.
50. Ураховуючи викладене, оскаржувана ІПК не відповідає законодавству, а тому підлягає скасуванню.
51. Водночас за змістом частин другої та третьої пункту 53.3 статті 53 ПК України скасування судом індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду. Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
52. Таким чином, порушене право платника податків внаслідок отримання податкової консультації, яка суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, є відновленим шляхом визнання протиправною та скасування такої консультації. Оскільки наведене є підставою для надання контролюючим органом нової консультації, то окреме заявлення позовної вимоги про зобов`язання контролюючого органу надати нову консультацію є передчасним.
53. Такий підхід до застосування наведених норм є усталеним, що підтверджуємся висновками Верховного Суду, наведеними зокрема у справах № 814/2168/16, № 826/12899/16, № 821/2494/14, № 826/24145/15, № 826/9850/17.
54. Таким чином, порушене право платника податків внаслідок отримання податкової консультації, яка суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, є відновленим шляхом визнання протиправною та скасування такої консультації. Оскільки наведене є підставою для надання контролюючим органом нової консультації, то окреме заявлення позовної вимоги про зобов`язання контролюючого органу надати нову консультацію є передчасним.
55. За таких обставин, колегія суддів вважає помилковими висновки суду першої інстанції щодо задоволення, позовних вимог частині зобов`язання Відповідача повторно розглянути звернення Карпатського біосферного заповідника від 02 лютого 2024 року про надання податкової консультації відповідно до вимог чинного законодавства та з урахуваннями висновків суду.
56. Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.
57. Суд касаційної інстанції скасовує або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України).
58. На підставі викладеного, з огляду на часткове неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги із скасуванням постанови суду апеляційної інстанції та залишенням в силі рішення суду першої інстанції, яким задоволено позовні вимоги про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації Державної податкової служби України № 1173/ІПК/99-00-04-01-04 від 06.03.2024. Рішення суду першої інстанції щодо задоволення, позовних вимог частині зобов`язання Відповідача повторно розглянути звернення Карпатського біосферного заповідника від 02 лютого 2024 року про надання податкової консультації відповідно до вимог чинного законодавства та з урахуваннями висновків суду- скасувати та відмовити у задоволенні позовних вимог у цій частині.
VI. Судові витрати
59. Згідно із частиною шостою статті 139 КАС України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
60. Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
61. Відповідно до частини першої статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
62. Матеріалами справи підтверджується, що при зверненні до Верховного Суду з касаційною скаргою Карпатським біосферним заповідником було сплачено судовий збір у розмірі 6056 грн., що підтверджується платіжною інструкцією від 06 квітня 2026 року №295.
63. Таким чином, судові витрати, понесені позивачем при поданні касаційної скарги у розмірі 6056 грн підлягають відшкодуванню за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України.
64. Керуючись статтями 3, 139, 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
ПОСТАНОВИВ:
1. Касаційну скаргу Карпатського біосферного заповідника - задовольнити частково.
2. Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 вересня 2025 року у справі №260/1710/24 скасувати.
3. Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2024 року в частині задоволення позовних вимог про зобов`язання Державної податкової служби України надати нову індивідуальну податкову консультацію з питання, поставленого у зверненні Карпатського біосферного заповідника про надання індивідуальної податкової консультації від 02.02.2024 з урахуванням висновків суду - скасувати та в цій частині у задоволені позовних вимог- відмовити, а в частині визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації Державної податкової служби України № 1173/ІПК/99-00-04-01-04 від 06.03.2024 - залишити в силі.
4. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (Львівська площа,8, м.Київ,04053, код ЄДРПОУ 43005393) 6056 (шість тисяч п`ятдесят шість) гривень на користь Карпатського біосферного заповідника (вул. Красне Плесо,77, м. Рахів, Закарпатська область,90600, код ЄДРПОУ 00276104) судових витрат зі сплати судового збору.
5. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.
Головуючий О.О. Шишов
Судді О.В. Білоус
М.М. Яковенко
