Правова позиція
Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду
згідно з Постановою
від 06 серпня 2026 року
у справі № 260/1710/24
Адміністративна юрисдикція
Щодо поширення пільги зі сплати земельного податку на бюджетну наукову установу природно-заповідного фонду за наявності власних надходжень від платних послуг
Фабула справи: Карпатський біосферний заповідник звернувся до суду з позовом до Державної податкової служби України, в якому просив:
- скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 06 березня 2024 року за № 1173/ІПК/99-00-04-01-04;
- зобов'язати Державну податкову службу України повторно розглянути звернення Карпатського біосферного заповідника від 02 лютого 2024 року про надання податкової консультації відповідно до вимог чинного законодавства та з урахуваннями висновків суду.
Рішенням окружного адміністративного суду позов задоволено.
Постановою апеляційного адміністративного суду скасовано рішення окружного адміністративного суду та прийнято нову постанову, якою у задоволенні позову відмовлено.
Мотивація касаційної скарги: Карпатський біосферний заповідник зазначає, що наразі відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах щодо тлумачення поняття «повністю утримуються за рахунок коштів державного бюджету» у контексті статті 13 Бюджетного кодексу та статті 46 Закону «Про природно-заповідний фонд України» та поширення пільги зі сплати земельного податку у відповідності до підпункту 282.1.4 пункту 282.1 статті 282 Податкового кодексу України на установи природно-заповідного фонду, які є закладами науки та при цьому отримують кошти від надання платних послуг, в т.ч. реалізації деревини (власні надходження в розумінні статті 47 Закону України «Про природно-заповідний фонд України»).
Правова позиція Верховного Суду: статтею 282 Податкового кодексу України встановлено пільги щодо сплати податку для юридичних осіб. Відповідно до підпункту 282.1.4 пункту 282.1 статті 282 Кодексу від сплати земельного податку звільняються, зокрема заклади науки (крім національних та державних дендрологічних парків) (за умови використання за цільовим призначенням), які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевих бюджетів.
Аналіз наведеної правової норми вказує, що для застосування пільги передбаченої 282.1.4 пункту 282.1 статті 282 Податкового кодексу України, юридична особа повинна відповідати в сукупності двом критеріям, зокрема, бути закладом науки (у нашому випадку) та повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевих бюджетів.
Карпатський біосферний заповідник відповідає вищезазначеним критеріям, зокрема:
- у постійному користуванні Заповідника перебувають земельні ділянки загальною площею 32114,8414 гектара (категорія земель землі природно-заповідного та іншого природоохоронного призначення, цільове призначення для збереження та використання біосферних заповідників (код класифікації видів цільового призначення земель 04.01), у межах та за межами населених пунктів Рахівського району, Тячівського та Хустського районів Закарпатської області, право на які оформлене у встановленому законом порядку, і які відповідно до ст. 4 Закону України «Про природно-заповідний фонд України» перебувають у державній власності та є власністю Українського народу.
- Відповідно до Закону України «Про природно-заповідний фонд України» та Положення про Карпатський біосферний заповідник, затвердженого наказом Міністерства захисту довкілля та природних ресурсів України від 31.08.2020 р. № 101 (у редакції наказу Міндовкілля від 04.04.2022 № 168) (далі Положення) Заповідник:
- є бюджетною, неприбутковою, природоохоронною, науково-дослідною установою міжнародного значення, яка включена в установленому порядку до Всесвітньої мережі біосферних резерватів у рамках програми ЮНЕСКО «Людина і біосфера» та має міжнародний статус(ст. 17 Закону, п. 1.2 Положення);
- створений згідно з Указом Президента України від 26.11.1993 № 563 «Про біосферні заповідники в Україні» (стаття 53 Закону, п.. 1.1 Положення);
- віднесений до сфери управління Міністерства захисту довкілля та природних ресурсів України центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування і реалізує державну політику у сфері охорони навколишнього природного середовища (ст. 11 Закону, п. 1.4 Положення).
- є юридичною особою, має самостійний баланс, рахунки у відділенні Казначейства і утримується за рахунок коштів державного бюджету відповідно до загального та спеціального фондів бюджетної програми 2701160 «Збереження природно-заповідного фонду» (ст. ст. 46, 47 Закону, п. 1.3 Положення, Державний бюджет України);
iii. Відповідно до Закону України «Про наукову і науково-технічну діяльність» Заповідник є:
- державною науковою установою, заснованою на державній власності (ч.1. ст. 8 Закону);
- юридичною особою та має статус неприбуткової організації (ч.1. ст. 8 Закону);
- науковою установою, що пройшла державну атестацію відповідно до ст. 11 Закону за напрямом природничих наук і Наказом Міністерства освіти і науки України від 09.06.2023 р. № 711 «Про затвердження Висновків про результати державної атестації наукових установ» віднесена до ІІ класифікаційної групи стабільних наукових установ, що є провідними за відповідними напрямами проведення наукових досліджень і виявляють активність щодо інтеграції у світовий науковий простір та європейський дослідницький простір з урахуванням національних інтересів. При цьому Заповіднику видано Свідоцтво про державну атестацію наукової установи серія ДА № 00587 від 09.06.2023;
- постійним користувачем земельних ділянок, які передані йому, як державній науковій установі, у порядку, передбаченому Земельним кодексом України (ч.5 ст. 7 Закону).
iv. Заповідник, як бюджетна установа, не має інших джерел фінансування, крім фінансування з державного бюджету: загального фонду та спеціального фонду (власних надходжень), які мають цільове спрямування і віднесені до сфери казначейського обслуговування бюджетних коштів.
Кошти які отримуються Карпатським біосферним заповідником в результаті надання платних послуг від реалізації деревини є власними коштами бюджетної установи, що обліковуються як власні надходження, які включаються до спеціального фонду бюджету. Вони мають цільове спрямування і для них у повній мірі застосовується принцип цільового використання бюджетних коштів, який визначений пунктом 8 частини першої статті 7 Бюджетного кодексу України. Ці кошти використовуються виключно для здійснення заходів щодо охорони території та об`єктів Заповідника і провадження діяльності, передбаченої Законом України «Про природно-заповідний фонд України», Положенням про Карпатський біосферний заповідник, відповідно до кошторису установи, затвердженого Міндовкілля в установленому порядку.
Власні надходження бюджетних установ отримуються додатково до коштів загального фонду бюджету і включаються до спеціального фонду бюджету.
Сам по собі факт наявності у бюджетної установи власних надходжень не свідчить про те, що вона не утримується повністю з державного або місцевого бюджету. Тобто сам законодавець визнає, що бюджетна установа може частково фінансувати своє утримання за рахунок спеціального фонду.
Постановою № 1913 прямо передбачено право Карпатського біосферного заповідника надавати послуги у сфері господарської діяльності, зокрема щодо реалізації деревини на всій території біосферного заповідника, крім території заповідної зони.
Висновки: наявність у Карпатського біосферного заповідника власних надходжень (спеціальний фонд бюджету), отриманих в результаті надання платних послуг від реалізації деревини не свідчить про те, що він не утримується повністю з державного бюджету, не змінює його статусу як бюджетної установи, яка повністю утримується з державного бюджету та не може позбавляти його права на застосування податкової пільги, передбаченої пп. 282.1.4 п. 282.1 ст. 281 Податкового кодексу України.
Ключові слова: оскарження ІПК, ПЗФ, плата за землю, справляння земельного податку, податкові пільги, оподаткування діяльності бюджетних установ
