ПОСТАНОВА
Іменем України
17 жовтня 2019 року
Київ
справа №802/1020/14-а
адміністративне провадження №К/9901/4474/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
за участю секретаря судового засідання Лопушенко О.В.,
представника позивача Лисенка Ю.М.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Бершадської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Вінницькій області на постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Сторчака В.Ю., суддів Ватаманюка Р.В., Мельник-Томенко Ж.М. від 31 липня 2014 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Вінницька птахофабрика» до Бершадської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
У квітні 2014 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Вінницька птахофабрика» (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Бершадської об`єднаної державної податкової інспекції (правонаступник - Бершадська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління Міндоходів у Вінницькій області; далі - відповідач, Інспекція), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 27 березня 2014 року №0000562200, яким визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) в сумі 1993261,50 грн., у тому числі за основним платежем - 1328841 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 664420,50 грн.
Обґрунтовуючи позовну заяву, зазначало про безпідставність висновків Інспекції про порушення Товариством підпункту «а» пункту 185.1 статті 185, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.4 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201, пункту 209.2 статті 209 Податкового кодексу України (далі - ПК України) при здійсненні операцій зі списання інкубаційних яєць, які є частиною єдиного виробничого процесу, а не окремою операцією, й такі яйця використовувались саме у процесі господарської діяльності Товариства, а тому суми податку, сплачені при їх придбанні, правомірно віднесені до податкового кредиту.
Постановою Вінницького окружного адміністративного суду від 14 травня 2014 року у задоволенні позову відмовлено.
Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції виходив з того, що cаме зміна структури активів підприємства є господарською операцією та, як наслідок, підставою для нарахування зобов`язань без розмежування в господарській діяльності певних технологічних процесів, а тому за наслідками списання товарно-матеріальних цінностей, у тому числі зіпсованих, у податковому періоді, в якому відбулось таке списання, платник податків зобов`язаний здійснити нарахування податкових зобов`язань з ПДВ за основною ставкою 20%. Крім того суд дійшов висновку, що наявні в матеріалах справи докази підтверджують лише відправлення на утилізацію непригодних для інкубації яєць за період серпень, листопад - грудень 2012 року та не свідчать про списання товарно-матеріальних цінностей за період з 18 червня 2012 року по 30 вересня 2013 року.
Постановою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 31 липня 2014 року скасовано постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 14 травня 2014 року та прийнято нове рішення про задоволення позову; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 27 березня 2014 року №0000562200.
Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність у позивача обов`язку нараховувати податкові зобов`язання з ПДВ по відбракованих в процесі господарської діяльності інкубаційних яйцях, адже у ході апеляційного розгляду справи встановлено, що товарно-матеріальні цінності використовувались саме у процесі господарської діяльності Товариства та не приймали участь у операціях, перелічених у пункті 198.5 статті 198 ПК України, і їх цільове призначення не змінювалось. На прикладі окремо взятої поставки судом встановлено, що вартість яєць, які були відсортовані на першому етапі процесу інкубації, включається у собівартість кінцевої готової продукції і не списується з балансу підприємства у момент відсортування, тому база оподаткування ПДВ в момент реалізації готової продукції не зменшується.
За наведеного суд апеляційної інстанції дійшов висновку про безпідставне збільшення позивачу грошового зобов`язання з ПДВ у розмірі 860213,00 грн., однак визнав протиправним та скасував оскаржуване податкового повідомленням-рішення у повному обсязі з підстав неможливості виділення суми податкових зобов`язань, які донараховані правомірно, із загальної їх суми, визначених податковим повідомленням-рішенням.
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Інспекція подала касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України, в якій просила його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
У доводах касаційної скарги по суті порушує питання щодо неправильного застосування апеляційним судом норм податкового законодавства, що регулює підстави, умови, порядок, правильність і обґрунтованість обчислення, відображення і сплату сум ПДВ. Вважає, що у разі здійснення операцій зі списання товарно-матеріальних цінностей, у тому числі зіпсованих, останні слід вважати витраченими на цілі, що не пов`язані з господарською діяльністю платника податків, а тому у податковому періоді, в якому відбулось таке списання, Товариство було зобов`язано здійснити нарахування податкових зобов`язань з ПДВ.
Окрім того посилається на помилковість висновку суду апеляційної інстанції про наявність підстав для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення у повному обсязі з підстав неможливості ідентифікувати частину рішення суб`єкта владних повноважень, оскільки в силу положень частини другої статті 195 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент апеляційного перегляду; далі - КАС України) суд апеляційної інстанції міг витребувати і дослідити розрахунок податкового зобов`язання та штрафних (фінансових) санкцій для прийняття законного рішення по справі, однак наведених дій вчинено не було.
Письмових заперечень на касаційну скаргу не надходило.
В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» КАС України.
Справу призначено до касаційного розгляду в судовому засіданні 17 жовтня 2019 року, у яке представник відповідача, належним чином повідомлений про дату, час і місце касаційного розгляду, не з`явився, а тому, беручи до уваги положення частини 4 статті 344 КАС України, касаційний суд ухвалив здійснювати розгляд справи за його відсутності.
В судовому засіданні представник позивача заперечив проти задоволення касаційної скарги, посилаючись на її необґрунтованість.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатом проведеної відповідачем планової виїзної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 20 червня 2011 року по 30 вересня 2013 року складено акт від 18 березня 2014 року №22/22/35878908, у якому зафіксовано порушення позивачем, зокрема, вимог: підпункту «а» пункту 185.1 статті 185, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.4 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201, пункту 209.2 статті 209 ПК України, в результаті чого занижено ПДВ всього в сумі 1328841 грн.
Такий висновок контролюючого органу, окрім іншого, обґрунтований тим, що при здійсненні у період з червня 2012 року по вересень 2013 року операцій зі списання інкубаційних яєць, які вже не можуть бути використані в межах господарської діяльності платника, у податковому періоді, в якому відбулось їх списання, Товариством не здійснено нарахування податкових зобов`язань з ПДВ у загальному розмірі 860213 грн. Інспекція виходила з того, що база оподаткування ПДВ при списанні таких товарно-матеріальних цінностей, у тому числі зіпсованих, визначається виходячи з вартості їх придбання.
На підставі акту перевірки відповідачем прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення.
В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд дійшов наступного висновку.
Так, правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПК України.
Згідно з підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПК України розташоване на митній території України.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов`язкове державне пенсійне страхування на вартість послуг стільникового рухомого зв`язку) (пункт 188.1 статті 188 ПК України).
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Як визначено у пункті 198.5 статті 198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу); б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Платник податку може включити на підставі бухгалтерської довідки до податкового кредиту виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, суми податку, сплачені (нараховані) у вартості товарів/послуг, необоротних активів, що не були включені до складу податкового кредиту при придбанні або виготовленні таких товарів/послуг, необоротних активів, та/або з яких були визначені податкові зобов`язання відповідно до цього пункту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів.
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання і податковий кредит визначаються на дату початку фактичного використання товарів/послуг, необоротних активів, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
За змістом пункту 199.1 статті 199 ПК України у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, до сум податку, які платник має право віднести до податкового кредиту, включається та частка сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях.
Підпунктом 189.1 статті 189 ПК України визначено, що у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу.
Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що використання платником податку товарів, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, поза межами його господарської діяльності зумовлює виникнення в нього обов`язку визначити податкові зобов`язання з ПДВ за основною ставкою згідно з підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України виходячи з бази оподаткування, обчисленої відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України. У свою чергу, у разі використання таких активів безпосередньо в господарській діяльності платника податку такий обов`язок в останнього не виникає.
Отже, при списанні товарів, що втратили споживчі властивості, зокрема непридатних для інкубації яєць, податкові зобов`язання з ПДВ не нараховуються за умови, що вартість таких товарів включається до вартості товарів/послуг, операції з постачання яких є об`єктом оподаткування ПДВ та пов`язані з отриманням доходів.
Висновки податкового органу, які покладені в основу акта перевірки та стали підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, ґрунтуються на тому, що позивачем у період з 18 червня 2012 року по 30 вересня 2013 року здійснено списання непридатних для інкубації яєць у кількості 899905 штук без нарахування відповідних податкових зобов`язань з ПДВ за основною ставкою виходячи з вартості їх придбання на суму 860213 грн.
Натомість, у справі, яка розглядається, судом апеляційної інстанції встановлено, що закупівля інкубаційного яйця здійснювалась позивачем відповідно до договорів №0098-Г від 18 травня 2012 року та №0639-Г від 29 грудня 2012 року, укладених між СТОВ «Старинська птахофабрика» та філією «Птахокомплекс» ТОВ «Вінницька птахофабрика», з метою використання у процесі господарської діяльності - вирощування відповідної птиці. Сплачену суму ПДВ у вартості придбаних яєць позивач включив до складу податкового кредиту у відповідному періоді.
Встановлено, що відбракування та наступне списання відбракованого яйця є частиною єдиного виробничого процесу, а не окремою операцією, оскільки починаючи з дати поставки яйця інкубаційного відбувається процес його фактичного використання у технологічному процесі на підприємстві, до якого відноситься сортування яйця, його перекладка та вибірка добового молодняку.
На прикладі окремо взятої поставки яєць апеляційним судом встановлено, що вартість яєць, які були відсортовані на першому етапі процесу інкубації, включається у собівартість кінцевої готової продукції і не списується з балансу підприємства у момент відсортування, база оподаткування ПДВ в момент реалізації готової продукції не зменшується.
Зваживши ці обставини, апеляційний суд дійшов висновку про те, що обов`язок нараховувати податкові зобов`язання з ПДВ у розмірі 860213 грн. по відбракованих в процесі господарської діяльності інкубаційних яйцях у позивача відсутній, оскільки товарно-матеріальні цінності використовувались саме у процесі господарської діяльності Товариства та не приймали участь у операціях, перелічених у пункті 198.5 статті 198 ПК України.
Наведене в контексті змісту встановлених фактичних обставин у цій справі свідчить про правильне застосування апеляційним судом згаданих норм матеріального права.
Разом із тим, суд апеляційної інстанції, зробив помилковий висновок щодо результату вирішення спору й визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення в цілому, а не в частині сум податкових зобов`язань, які Інспекцією визначені безпідставно.
Наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі.
Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 КАС України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 КАС України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Проте судом апеляційної інстанції таких положень дотримано не було й, як наслідок, останній, скасувавши оскаржуване податкове повідомлення-рішення у повному обсязі з підстав неможливості ідентифікувати частину рішення суб`єкта владних повноважень, яка не відповідає вимогам законодавства, не скористався наданими суду процесуальним законодавством інструментами, спрямованими на всебічне, повне та об`єктивне з`ясування всіх обставин у справі, й, відповідно, не витребував у відповідача розрахунок податкового зобов`язання та штрафних (фінансових) санкцій до податкового повідомлення-рішення, який повинен додаватися до рішення контролюючого органу в силу вимог пункту 58.1 статті 58 ПК України.
За правилами статті 341 КАС України (в редакції, чинній на момент прийняття цієї постанови) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Враховуючи, що допущені апеляційним судом порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який процесуальним законом позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, оскаржуване судове рішення на підставі статті 353 КАС України підлягає скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Бершадської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Вінницькій області задовольнити частково.
Постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 31 липня 2014 року скасувати, а справу направити до суду апеляційної інстанції на новий розгляд.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.
...........................
...........................
...........................
С.С. Пасічник
І.А. Васильєва
В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду
