Правова позиція
Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду
згідно з Постановою
від 12 серпня 2026 року
у справі № 320/1374/23
Адміністративна юрисдикція
Щодо правової природи коментарів до проєкту аудиторського звіту та наслідків їх ненадання для подальшої процедури аудиту
ФАБУЛА СПРАВИ
Комунальне підприємство виконавчого органу (Київської міської державної адміністрації) «Київтеплоенерго» (далі - КП «Київтеплоенерго») звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної аудиторської служби України, в якому просило:
- визнати протиправними дії Державної аудиторської служби України із складання та підписання «Звіту про результати державного фінансового аудиту діяльності КП «Київтеплоенерго»;
- визнати протиправною та скасувати вимогу Державної аудиторської служби України про надання детальної інформації про стан виконання пропозицій та рекомендацій, поданих за наслідками аудиторського звіту та результатів їх впровадження, оформлену листом;
- визнати протиправними дії Державної аудиторської служби України щодо проведення ревізії та складання Акта планової виїзної ревізії діяльності КП «Київтеплоенерго»;
- визнати протиправною та скасувати вимогу Державної аудиторської служби України, оформлену листом.
Рішенням окружного адміністративного суду, залишеним без змін постановою апеляційного адміністративного суду, позов задоволено.
ОЦІНКА СУДУ
Питанням, яке суд касаційної інстанції має вирішити в межах розгляду цієї справи, є перевірка обґрунтованості доводів заявника щодо правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій положень пунктів 20 - 27 Порядку проведення Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами державного фінансового аудиту діяльності суб'єктів господарювання, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 березня 2019 року № 252 (далі - Порядок № 252), щодо повноважень Держаужитслужби оформити звіт про результати державного фінансового аудиту діяльності суб`єкта господарювання, у випадках ненадання об`єктом перевірки коментарів до проєкту такого звіту на етапі його узгодження, в установлені контролюючим органом строки.
Положеннями підпункту 3 пункту 6 Порядку № 252 регламентовано, що звітування за результатами аудиту розпочинається зі стадії оформлення та узгодження проєкту звіту про результати аудиту. Отже, попередньо контролюючий орган зобов'язаний надіслати об`єкту перевірки відповідний проєкт для подальшого його узгодження, встановивши десятиденний строк для надання відповідних коментарів на висновки перевірки.
У розвиток наведеного, приписами пункту 20 Порядку № 252 керівнику та визначеним ним працівникам об`єкта аудиту надано право ознайомитися та підготувати (у разі потреби) обґрунтовані коментарі до проєкту звіту у письмовиій формі у строк не більше десяти робочих днів з дня отримання такого проєкту.
Отже за об`єктом аудиту закріплено право на підготовку та подачу обґрунтованих коментарів до проєкту звіту у визначений цим Положенням строк. Проте указана норма не визначає такий документ, як обов`язкову складову узгодження проєкту звіту, оскільки це є правом об`єкта перевірки, яке жодним чином не обмежує повноваження контролюючого органу у процесі оформлення результатів аудиту у разі неподання таких коментарів.
За правилами пункту 21 Порядку № 252 керівник та визначені ним працівники підконтрольного об`єкту аудиту разом із керівником аудиту та державними аудиторами обговорюють і узгоджують проєкт звіту в установлені цим пунктом строки, а державні аудитори мають право отримувати додаткову інформацію (документи), з метою уточнення викладених у коментарях фактів (пункт 22 Порядку № 252).
Таким чином, обговорення і узгодження проєкту звіту це спільна робота визначених осіб об`єктів контролю і аудиту з метою досягнення узгоджених результатів процедури аудиту.
Фінальним документом за результатами обговорення і узгодження є Протокол узгодження, який підписується керівниками обох об`єктів, що фіналізує процедуру оформлення результатів аудиту.
Також, приписами пункту 24 Порядку № 252 передбачено алгоритм дій у випадку неврахування Держаудитслужбою попередньо наданих коментарів об`єкта аудиту, у зв`язку з чим останній має право оформити документ під назвою «обґрунтування неврахованих коментарів до звіту про результати державного фінансового аудиту діяльності суб`єктів господарювання» за формою згідно з додатком № 2 Порядку №252. У разі відмови керівника підконтрольного об`єкту від узгодження проєкту звіту та/або підписання протоколу узгодження складається акт про відмову підписувати звіт, інформується про такий факт Кабінет Міністрів України (інші заінтересовані органи) та робиться відповідний запис у протоколі узгодження (пункт 25 Порядку №252). У випадку узгодження проєкту звіту органом Держаудитслужби вчиняються дії відповідно до приписів пунктів 25, 26 Порядку № 252.
Пунктом 28 Порядку №252 установлено, що разом зі звітом об`єкту аудиту направляється супровідний лист, із зазначенням строку інформування про виконання пропозицій та рекомендацій, які обов'язкові до розгляду об'єктом аудиту.
Користуючись ключовим принципом «належного врядування», який передбачає право бути почутим, що зумовлює надання можливості особі (фізичній чи юридичній) для висловлення (письмово або усно) власної позиції щодо адміністративного акта, що ухвалюється відповідно до повноважень адміністративного органу, а також приписами статті 17 Закону України «Про адміністративну процедуру», відповідно до якої особа має право бути заслуханою адміністративним органом, надавши пояснення та/або заперечення у визначений законом формі до прийняття акта, Суд констатує, що процедура обговорення та узгодження проєкту звіту, відповідно до пункту 23 Порядку № 252 є нормативним втіленням наведеного принципу у визначеній цим Порядком формі.
Таким чином, дотримання процедури, передбаченої пунктом 23 Порядку № 252 є реалізацією наведеного принципу. Необхідність з боку органу контролю надавати висновки на коментарі до проєкту аудиторського звіту додатково підкреслює значимість цього етапу у процесі аудиту.
ВИСНОВКИ: надання коментарів підконтрольною установою на проєкт аудиторського звіту насамперед є правом такої установи, реалізація/нереалізація якого жодним чином не впливає на подальшу процедуру оформлення відповідного звіту, оскільки саме на цій стадії підконтрольна установа може висловити свої заперечення стосовно установлених аудитом фактів, які Держаудитслужба повинна перевірити, за потреби витребувати додаткові пояснення і документи та прийняти відповідне рішення про відхилення або прийняття таких коментарів.
Це означає, що закон зобов'язує орган Держаудитслужби надіслати примірник проєкту об`єкту аудиту та у разі надання у встановлені пунктом 20 Порядку № 252 строки коментарів, обговорити та узгодити питання, що в них порушуються. Водночас відсутність (ненадання) об`єктом перевірки таких заперечень не є підставою для зупинення подальшої процедури узгодження результатів аудиту, оскільки інститут надання коментарів, передбачений Порядком № 252, є лише інструментом реалізації права об`єкта контролю донесення власної позиції щодо висновків аудиту і вплинути на формування остаточних результатів контрольного заходу.
КЛЮЧОВІ СЛОВА: державний фінансовий контроль, процедура перевірки, права підконтрольної установи, оформлення результатів перевірки, адміністративна процедура
