Правова позиція
Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду
згідно з Постановою
від 09 липня 2026 року
у справі № 280/2818/25
Адміністративна юрисдикція
Щодо правової кваліфікації дій платника податків із реалізації товарів, які можуть використовуватись як сировина для рідин електронних сигарет
ФАБУЛА СПРАВИ
Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС, в якому просила суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення.
Рішенням окружного адміністративного суду в задоволенні позову було відмовлено.
Постановою апеляційного адміністративного суду рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове, яким позов задоволено в повному обсязі.
ОЦІНКА СУДУ
Статтею 23 Закону України від 18 червня 2024 року №3817-ІХ "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (далі - Закон №3817-ІХ), яка визначає фундаментальні вимоги до порядку реалізації підакцизної продукції та супутньої сировини, встановлено, що роздрібну торгівлю тютюновими виробами та/або рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюють суб'єкти господарювання за наявності у них однієї з таких ліцензій: на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами, на право роздрібної торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах.
Роздрібна торгівля на території України тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД) окремо або в наборах забороняється.
Така заборона є абсолютною та діє незалежно від того, чи реалізуються ці речовини як окремі товарні одиниці, чи пропонуються споживачеві у складі певних наборів.
Для забезпечення належної ідентифікації товарів та перевірки дотримання зазначених обмежень, законодавець у частині 1 статті 1 Закону № 3817-IX визначив базові поняття, а саме:
«тютюнові вироби» - сигарети з фільтром або без фільтра, цигарки, сигари, сигарили, а також люльковий, нюхальний, смоктальний, жувальний тютюн, махорка та інші вироби з тютюну чи його замінників, інші відмінні від рідин, що використовуються в електронних сигаретах, нікотиновмісні продукти, їх замінники для куріння, нюхання, смоктання, жування чи вдихання без горіння шляхом нагрівання;
«тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН)» - вироби із вмістом промислово обробленого тютюну, не призначені для куріння, нюхання, смоктання чи жування, які використовуються для генерування аерозолю шляхом нагрівання тютюну електричним підігрівачем з електронним управлінням до температури, за якої не відбувається процесу горіння (згоряння) виробу та виділення тютюнового диму;
«сировина для рідин, що використовуються в електронних сигаретах» - суміш нікотину, солі нікотину чистотою не менше 98 відсотків, спеціально підготовленої води, гліцерину дистильованого, пропіленгліколю та іншої сировини і матеріалів, які забезпечують встановлені виробником характеристики рідини, не призначена для кінцевого використання в електронних сигаретах для створення аерозолів (парів).
Крім того, стаття 14 Податкового кодексу України додатково деталізує термінологічний апарат у цій сфері:
«електронна сигарета» - виріб, який може бути використаний для споживання (вдихання) парів, що утворюються внаслідок нагрівання компонентами такого виробу рідин, що містять або не містять нікотин;
«рідини, що використовуються в електронних сигаретах» - рідкі суміші хімічних речовин, що містять або не містять нікотин, використовуються для створення пари в електронних сигаретах та містяться, зокрема, в картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях.
Юридичним підґрунтям для застосування штрафних санкцій у цій справі контролюючий орган визначив приписи пунктів 11, 13 та 21 частини 2 статті 73 Закону № 3817-IX. Вказані норми встановлюють диференційовані заходи відповідальності за порушення правил оперування підакцизною продукцією у таких розмірах:
- згідно з п.11 ч.2 ст.73 Закону №3817-ІХ за реалізацію тютюнових виробів чи рідин без паперових марок акцизного податку - 200 відсотків вартості таких товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року;
- згідно з п.13 ч.2 ст.73 Закону №3817-ІХ за роздрібну торгівлю такою продукцією без відповідної ліцензії - 200 відсотків вартості реалізованих товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року;
- згідно з п.21 ч.2 ст.73 Закону №3817-ІХ за роздрібну торгівлю тютюновою сировиною, нікотином або сировиною для рідин (товарна позиція 2939 згідно з УКТЗЕД) - 200 відсотків вартості реалізованих або безоплатно наданих товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.
Таким чином, предметом відповідальності за вказаними нормами є не лише порушення процедури продажу дозволених товарів (відсутність ліцензії чи марок), а й факт реалізації речовин, роздрібний обіг яких на території України заборонений.
Скасовуючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, суд апеляційної інстанції визнав недоведеним факт торгівлі підакцизною продукцією, спираючись фактично лише на суб`єктивні твердження позивачки про нібито помилку програмування ПРРО та відсутність у матеріалах справи експертного висновку щодо хімічного складу товару. При цьому, поза увагою суду залишився той факт, що в інформаційній системі ДПС зафіксовано реалізацію продуктів із достатньо чіткими та зрозумілим найменуваннями - „Нікотинові Паучі" та ароматизатори із зазначенням вмісту нікотину (50 мг), що потребувало від суду ретельного дослідження реального асортименту магазину та фактичного призначення цих товарів у межах діяльності спеціалізованого вейп-шопу.
Колегія суддів наголошує, що наявність у торговельній точці товарів із маркуванням нікотину прямо вказує на їхнє призначення, а тому пояснення позивачки про їх виключно харчове призначення мали бути піддані судом критичному аналізу та зіставлені з профілем її господарської діяльності, що, однак, судом апеляційної інстанції зроблено не було. Так само судом апеляційної інстанції не було враховано, що посилання позивачки на торгівлю харчовими добавками не було підтверджено жодними доказами реального здійснення такої діяльності за вказаною адресою, на що обґрунтовано вказав суд першої інстанції.
Таким чином, ухилившись від перевірки відповідності пояснень позивачки об'єктивним даним фіскальних чеків та акта перевірки, апеляційний суд зробив передчасний висновок про відсутність складу правопорушення.
ВИСНОВКИ: правова кваліфікація дій платника податків безпосередньо залежить від встановлення фізико-хімічних властивостей реалізованого товару та його відповідності критеріям «готового виробу» (що вимагає ліцензування) або «забороненої сировини» (роздрібний обіг якої заборонено як такий).
КЛЮЧОВІ СЛОВА: операції з підакцизними товарами, контрольні розрахункові операції, заборонена торгівля
